SOUS-SECTION 3 CALCUL ET UTILISATION DE LA CRÉANCE
2. Remboursement de la créance.
41La créance n'est remboursable qu'au terme des cinq années suivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option a été exercée.
II. Principes applicables en cas de cession de la créance
42En cas de cession à titre de garantie à un établissement de crédit, la créance ne peut plus être imputée sur l'impôt sur les sociétés dû au titre d'un exercice clos à compter de la date de la cession à hauteur de la fraction ainsi cédée. Elle cesse également d'être remboursable.
43Toutefois, si l'entreprise détient à nouveau la pleine propriété de cette créance avant le terme de la période de cinq années précédant le remboursement, elle peut l'imputer sur l'impôt sur les sociétés dû au titre du ou des exercices clos postérieurement à la date de rachat de la créance, dans le respect des conditions prévues ci-dessus aux n°s 33 et 34 . En outre, la créance est à nouveau remboursable à son profit.
C. TRANSFERT DE LA CRÉANCE SUR AGRÉMENT
44La créance ne peut pas, en principe, être transférée à une autre société. Toutefois, en cas de fusion ou opération assimilée intervenant au cours des cinq années suivant celle au cours de laquelle l'exercice déficitaire a été clos, le transfert de tout ou partie de la créance de la société apporteuse ou absorbée à la société bénéficiaire de l'apport ou absorbant peut être autorisé, sur agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du CGI.
I. Portée de l'agrément
45Les opérations dans le cadre desquelles le transfert de tout ou partie de la fraction de la créance non encore utilisée en paiement de l'impôt sur les sociétés peut être autorisé sur agrément, s'entendent des fusions, scissions et apports partiels d'actif qui sont placés sous le régime spécial des fusions de l'article 210 A du CGI
46La décision d'agrément est susceptible de comporter des conditions et des restrictions au transfert de la créance. Elle peut en toute hypothèse limiter ce report à une fraction de la créance. Elle peut également comporter d'autres conditions relatives aux modalités de l'opération envisagée et aux objectifs économiques recherchés par les parties contractantes.
II. Délai de report
47Les créances ou les fractions de créances transférées sont, compte tenu de leur ancienneté, imputables sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise bénéficiaire du transfert dans les conditions qui auraient été applicables en l'absence du transfert. Le cas échéant, la société bénéficiaire du transfert peut céder la créance à un établissement financier.
III. Procédure d'agrément
48Cette procédure est la même que celle applicable pour l'octroi de l'agrément prévu à l'article 209-II du CGI pour autoriser le transfert au profit de la société absorbante ou bénéficiaire d'un apport de tout ou partie des déficits de la société absorbée ou apporteuse (cf. 13 D 2224 et BODGI 13 D 1-84).
49Les demandes établies d'après le modèle joint en annexe à la documentation administrative 13 D 2224 sont déposées en treize exemplaires, dont deux signés, au Commissariat général au Plan, 18, rue de Martignac, 75007 Paris.
Deux copies du dernier bilan doivent être jointes au dossier.
La demande établie par la société bénéficiaire des apports doit être contresignée par le représentant légal de la société apporteuse. En outre, en cas d'apport partiel d'actif, le représentant de la société apporteuse est tenu de renoncer expressément à la déduction des déficits dans la mesure où la décision d'agrément en autorise le transfert à la société bénéficiaire des apports.
50Lorsque l'opération intervient entre une société apporteuse et plusieurs sociétés bénéficiaires, des demandes distinctes doivent être établies par chaque société bénéficiaire. En revanche, lorsque l'opération intervient entre plusieurs sociétés apporteuses et une seule société bénéficiaire, un dossier unique peut être présenté.
51La décision prise par le ministre de l'économie et des finances, après avis du conseil de direction du Fonds de développement économique et social est notifiée directement à chacune des sociétés participantes.
D. CONTRÔLE ET SANCTIONS
I. Principes généraux
52L'article L 171 A du livre des procédures fiscales a prévu la possibilité pour l'administration :
- de vérifier l'existence et la quotité de la créance que constatent les entreprises qui optent pour le report en arrière de leurs déficits ;
- d'en rectifier le montant même si l'option pour le report en arrière du déficit correspondant a été exercée au titre d'un exercice prescrit (exemple : exercice déficitaire 1986 - contrôle fiscal en 1991).
53En application de ce texte, il appartient aux services de contrôle de procéder à la vérification des créances détenues par les entreprises et de procéder le cas échéant à leur annulation ou à leur réduction. En revanche, l'augmentation d'un bénéfice rectifié suite à contrôle fiscal ne permet pas de procéder à la constatation de nouvelles créances ou à la majoration des créances déjà constatées.
54Les conséquences auxquelles peut conduire l'action des services de contrôle sont les suivantes :
- lorsque ces services procèdent à la réduction ou à l'annulation des déficits reportés en arrière, l'entreprise perd définitivement et à due concurrence le droit à tout report déficitaire ;
- lorsqu'ils procèdent à la réduction ou à l'annulation des bénéfices d'imputation, ou constatent le non-respect des conditions auxquelles est subordonnée l'option, l'entreprise retrouve la possibilité de reporter en avant les déficits ou la fraction des déficits dont l'imputation en arrière a été remise en cause.
II. Règles de prescription et de procédure
1. Prescription.
55L'article L 171 A du livre des procédures fiscales autorise l'administration à vérifier l'existence et la quotité de la créance et à en rectifier le montant, même si l'option pour le report en arrière du déficit correspondant a été exercée au titre d'un exercice prescrit.
L'administration peut ainsi vérifier la validité de l'option pour le report en arrière des déficits, les éléments constitutifs de la créance, notamment les résultats des exercices dont le déficit a été reporté en arrière, ainsi que les éléments de calcul de la fraction non distribuée des bénéfices des exercices sur lesquels le déficit est reporté.
Le contrôle de l'existence et du montant de la créance peut donc être exercé juqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle la créance s'est éteinte, soit par remboursement, soit par imputation totale, soit par imputation du reliquat de la créance en cas d'imputation partielle antérieure.
56Toutefois, le contrôle ne peut se traduire en application des dispositions de l'article L 169 du livre des procédures fiscales que par l'annulation ou la réduction de la créance et non par des rappels d'impôt sur les sociétés au titre des exercices prescrits.
La réduction du montant de la créance entraîne :
- l'établissement de droits supplémentaires dans la mesure où la créance a été utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés ;
- le reversement des sommes remboursées au Trésor dans la mesure où la créance a été remboursée à tort. Ce reversement procède d'un rôle supplémentaire.
Ainsi, la remise en cause de l'imputation de la créance ne peut intervenir au-delà de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle cette imputation a eu lieu.
En cas d'imputation partielle, la prescription ne s'applique que sur la fraction imputée.
En cas de remboursement, le point de départ à retenir est la date à laquelle le remboursement est demandé par l'entreprise, quelque soit la date de remboursement ultérieure.
57Exemple :
Soit une créance de 1 000 F résultant d'une option exercée au titre de l'année N imputée à concurrence de 50 F sur l'I.S. dû au cours de l'année N + 2, 300 F sur l'I.S. dû au cours de l'année N + 3 et 500 F sur l'I.S. dû au cours de l'année N + 4, 150 F restent imputables. Le remboursement de ces 150 F est demandé en N + 6.
Le service vérificateur pourra remettre en cause l'existence ou le montant de la créance jusqu'à l'expiration de l'année N + 9.
Il pourra en outre procéder à des rappels d'impôt sur les sociétés ou remettre en cause le remboursement de la créance :
- à hauteur de 850 F (50 + 300 + 500) jusqu'au 31/12 de l'année N + 5,
- à hauteur de 800 F (300 + 500) jusqu'au 31/12 de l'année N + 6,
- à hauteur de 650 F (500 + 150) jusqu'au 31/12 de l'année N + 7,
- à hauteur de 150 F jusqu'au 31/12 de l'année N + 9.
Les redressements effectués sont présumés porter dans ce cas de façon prioritaire :
- sur les sommes restant à imputer ;
- puis sur chacune des sommes imputées, en commençant par les imputations les plus récentes.
2. Procédure.
58Lorsque par l'effet des règles ci-dessus, la créance peut être rectifiée, en totalité ou en partie, le pouvoir de contrôle de l'administration porte sur l'ensemble des éléments qui en déterminent l'existence ou le montant, à savoir :
- le déficit de l'exercice, comprenant éventuellement les déficits reportables et amortissements réputés différés ;
- les déficits reportés en arrière ;
- les bénéfices des exercices sur lesquels le déficit a été reporté en arrière ;
- les crédits d'impôt, lorsqu'ils ont servi au calcul du bénéfice d'imputation ;
- les distributions opérées sur les résultats de ces mêmes exercices ;
- les investissements nets réalisés, et les amortissements pratiqués au cours des exercices au titre desquels la clause d'investissement est appréciée.
La règle posée par l'article L 171 A du livre des procédures fiscales permet de vérifier, sans que la prescription soit opposée, les déclarations dans lesquelles figurent ces éléments.
59Les règles de prescription posées ci-dessus étant dérogatoires par rapport aux principes généraux en la matière, il conviendra d'informer les redevables vérifiés de l'étendue du pouvoir de contrôle de l'administration à l'égard des créances nées d'un report en arrière.
À cette fin sera portée sur l'avis de vérification et sur la notification de redressement en complément des indications habituelles relatives aux impôts et aux périodes vérifiées la mention :
« créance report en arrière année N », N désignant l'exercice déficitaire.
60La modification de la créance, consécutive à la modification des éléments qui en déterminent l'existence ou la quotité, s'opère dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire.
Une notification de redressement adressée à l'entreprise expose les motifs de droit ou de fait qui conduisent à l'annulation ou à la réduction de la créance ainsi que les conséquences, envisagées ci-après n°s 63 et suiv., de ces modifications.
61Il résulte des dispositions de l'article L 171 A du livre des procédures fiscales que le pouvoir de vérification de la créance reconnu à l'administration s'exerce aussi :
- lorsque la créance a été utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés ;
- lorsqu'elle a été cédée ou remise en nantissement à un établissement de crédit dans les conditions prévues par la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981, modifiée par la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984.
62Quelle que soit la situation de la créance, la procédure de redressement est suivie avec l'entreprise et elle seule. Il en est notamment ainsi lorsque la créance est cédée à un établissement de crédit. Il appartient à l'entreprise, si elle le souhaite ou si elle y est tenue par un engagement contractuel, d'informer l'établissement de crédit cessionnaire.
III. Conséquences du contrôle
63Le contrôle a pour objet de s'assurer de la régularité des mentions portées dans la déclaration n° 2039. Le contrôle peut aboutir à la rectification de la situation du contribuable, et éventuellement à des pénalités.
1. Rectification de la situation du contribuable.
64Il est rappelé que le contrôle ne peut aboutir qu'à une réduction ou une annulation de la créance et qu'en aucune manière le service ne peut augmenter une créance existante ni ouvrir au contribuable un nouveau droit à option.
Les rectifications opérées varient en fonction de la nature des irrégularités mises en évidence et de la situation de la créance. Les tableaux I et II en annexe résument les différentes situations pouvant être rencontrées.
a. Annulation ou réduction des déficits reportés en arrière.
65Ces différentes situations sont visées par le tableau I.
Dans ces différents cas, la créance est annulée ou réduite.
Cette modification est sans autre conséquence lorsque la créance n'est pas imputée. Aucun impôt complémentaire n'est alors dû.
Il n'en va pas de même en cas d'imputation sur l'I.S. Le complément d'impôt est alors mis à la charge de l'entreprise.
66Cas particulier.
Lorsqu'un redressement aboutit à la remise en cause d'un déficit faisant l'objet pour partie d'un report en arrière et pour partie d'un report en avant, il y a lieu de procéder à l'imputation des redressements selon l'ordre le plus favorable au contribuable c'est-à-dire l'ordre qui aboutit à mettre à la charge du contribuable, à l'issue du contrôle, la dette (droits simples et pénalités) la plus faible.