SECTION 2 EXCLUSIONS RÉSULTANT D'UNE OPTION POUR LE RÉGIME D'IMPOSITION DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES OU D'UNE RENONCIATION VOLONTAIRE À L'ASSUJETTISSEMENT À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

SECTION 2  

Exclusions résultant d'une option pour le régime d'imposition des sociétés de personnes
ou d'une renonciation volontaire à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés

SOUS-SECTION 1  

Option des SARL à caractère familial pour le régime fiscal des sociétés de personnes

1Des dispositions spéciales ont été prises par le législateur en vue de favoriser le développement des sociétés de famille, entreprises dépendant généralement du secteur de la petite et moyenne entreprise, par l'adoption facultative d'un régime fiscal mieux adapté à leur structure.

C'est ainsi que les entreprises familiales exploitées sous la forme de sociétés à responsabilité limitée ont notamment été autorisées à sortir du champ d'application de l'impôt sur les sociétés au moyen d'une option pour le régime des sociétés de personnes.

2Deux dispositifs ont successivement été mis en place :

- l'ancien article 239 bis du CGI issu du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 a prévu que jusqu'au 30 juin 1957 les SARL de caractère familial étaient autorisées à opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes tout en conservant leur forme juridique ;

- l'article 52 de la loi n° 80-1094 du 30 décembre 1980 (loi de finances pour 1981, article 239 bis AA du CGI) a institué un dispositif analogue au précédent, qui était applicable du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1985.

L'article 83-III de la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 (loi de finances pour 1985) a conféré un caractère permanent à l'option des SARL de famille pour le régime fiscal des sociétés de personnes, la limite du 31 décembre 1985 étant supprimée de l'article 239 bis AA du CGI.

  A. RÉGIME TEMPORAIRE DU DÉCRET N° 55-594 DU 20 MAI 1955

3En application de l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955, les SARL formées exclusivement entre personnes parentes en ligne directe ainsi que, jusqu'au deuxième degré, en ligne collatérale, ou leurs conjoints, ont été autorisées, durant la période comprise entre la date de publication du décret précité et le 30 juin 1957, à opter pour le régime fiscal applicable aux sociétés de personnes tout en conservant leur forme juridique de SARL.

4Une décision ministérielle du 9 janvier 1956 (cf. BOCD 1956, 2e partie, n° 1, p. 22) a étendu le bénéfice de ce régime aux sociétés en commandite simple dont les membres sont unis par les mêmes liens de parenté.

5Enfin, l'article 48 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 a rétabli les dispositions de l'article 3 du décret du 20 mai 1955 en faveur des sociétés ayant pour objet l'exploitation agricole. Compte tenu des prorogations de délais, ces sociétés ont pu exercer l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes durant la période comprise entre la date de publication de la loi précitée et :

- le 30 juin 1961 lorsque leur lieu d'imposition à l'impôt sur les sociétés était situé en métropole ;

- le 30 juin 1962 lorsque leur lieu d'imposition était situé dans les départements d'outre-mer.

  I. Conditions de l'option

6L'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes a pu être exercée par les SARL et les sociétés en commandite simple formées exclusivement entre personnes parentes en ligne directe, ainsi que, jusqu'au deuxième degré, en ligne collatérale ou leurs conjoints. Par personnes parentes en ligne directe il y a lieu d'entendre les ascendants et descendants, à quelque degré que ce soit. Les parents en ligne collatérale jusqu'au deuxième degré sont les frères et soeurs.

La société pouvait comprendre seulement des parents de l'un des deux groupes (ou leurs conjoints) ou simultanément des parents de l'un et l'autre groupe (ou leurs conjoints), mais chacun des membres devait être uni aux autres (ou aux conjoints de ceux-ci) soit par des liens de parenté en ligne directe, soit par des liens de parenté en ligne collatérale au deuxième degré.

7Répondaient, par exemple, aux conditions requises les sociétés constituées :

- entre un père et un ou plusieurs enfants ;

- entre un grand-père et un petit-fils ou une petite-fille ;

- entre un grand-père et plusieurs petits-enfants, à la condition que ceux-ci soient des frères et soeurs ;

- entre un beau-père et son gendre ;

- entre un père, ses enfants et ses gendres ;

- entre deux ou plusieurs frères ou beaux-frères.

En revanche, ne satisfaisaient pas, en droit strict, aux exigences du texte les sociétés formées :

- entre un père, des enfants et des petits-enfants (car les petits-enfants sont parents au troisième degré avec leurs oncles ou tantes) ;

- entre un grand-père et des petits enfants non issus du même auteur (ces derniers sont, en effet, des cousins germains, parents au quatrième degré).

L'option devait être notifiée dans les formes prévues aux articles 22 et 23 de l'annexe IV au CGI relatifs à l'option des sociétés de personnes pour le régime des sociétés de capitaux.

  II. Conséquences de l'option

8L'option prévue à l'ancien article 239 bis du CGI a eu pour effet de placer les sociétés qui l'ont exercée sous le régime fiscal des sociétés de personnes.

Ces sociétés sont sorties, en conséquence, du champ d'application de l'impôt sur les sociétés, par dérogation à l'article 206-1 du CGI en ce qui concerne les SARL à caractère familial et à l'article 206-4 en ce qui touche les sociétés en commandite simple à caractère familial.

Leurs associés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société, comme s'il s'agissait des membres d'une société en nom collectif.

L'option pour le régime des sociétés de personnes est opposable à de nouveaux associés et continue à produire ses effets tant que la composition du collège d'associés répond aux conditions légales relatives au caractère familial de la SARL (CE, 11 juin 1986, req. n°s 46697 et 46698, 9e et 7e sous-sections).

  III. Circonstances susceptibles de mettre fin au régime fiscal des sociétés de personnes

9En l'absence de toute disposition expresse lui conférant un caractère irrévocable, l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévue à l'ancien article 239 bis du CGI peut être librement rétractée par les sociétés qui l'avaient exercée. D'autre part, la perte des caractéristiques auxquelles était subordonné l'exercice de l'option ou la transformation de la société en une collectivité passible de l'impôt sur les sociétés à raison de sa forme (CGI, art. 206-1), de son objet (CGI, art. 206-2) ou de son option (CGI, art. 206-3) met fin au régime particulier dont elle bénéficiait.

La perte d'assujettissement total ou partiel au régime des sociétés de personnes entraîne l'application des conséquences de la cessation d'entreprise conformément aux dispositions de l'article 202 ter du CGI.

1. Révocation de l'option.

10Les modalités prévues à l'article 239 du CGI et aux articles 22 et 23 de l'annexe IV au même code pour la notification de l'option pour l'impôt sur les sociétés s'appliquent à la révocation de l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes.

En conséquence, les sociétés qui entendent révoquer leur option doivent notifier leur décision à l'inspecteur des impôts du lieu de leur principal établissement, avant la fin du troisième mois de l'exercice à compter duquel elles désirent voir cesser les effets de cette option ; toutefois, la révocation de l'option peut également être notifiée avant le début de l'exercice à compter duquel cette révocation produira ses effets. La notification doit indiquer la désignation de la société et l'adresse de son siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun de ses associés ainsi que la répartition entre ces derniers du capital social. Elle doit être signée par tous les associés. Cependant, en application d'un arrêté du 28 décembre 1992 modifiant l'article 22 de l'annexe IV au CGI, la notification doit désormais être signée dans les conditions prévues par les statuts ou à défaut par tous les associés. Il en est délivré récépissé.

11La révocation de l'option a pour effet de replacer la société sous le régime de droit commun : elle se trouve de nouveau soumise au régime des sociétés de capitaux, soit pour l'ensemble de ses bénéfices s'il s'agit de SARL, soit pour la part correspondant aux droits des commanditaires s'il s'agit d'une société en commandite simple.

Il est précisé, toutefois, qu'une société en commandite simple qui révoque son option pour le régime des sociétés de personnes a la possibilité, simultanément, d'exercer l'option prévue à l'article 239 du CGI pour l'application du régime fiscal des sociétés de capitaux (cf ci-dessus H 1171 ) et de placer, ainsi, sous ce régime l'ensemble de ses résultats.

2. Modifications affectant la société.

12En dehors de la révocation de l'option, divers événements survenant en cours ou en fin de société sont de nature à mettre fin à l'application du régime fiscal des sociétés de personnes en faveur duquel l'option avait été antérieurement exercée.

Au nombre de ces événements figurent notamment :

- la dissolution de la société ;

- sa transformation en société anonyme, en société en commandite par actions, en société civile relevant de l'impôt sur les sociétés en raison de sa forme (CGI, art. 206-1), de son objet (CGI, art. 206-2) ou de son option (CGI, art. 206-3) ;

- la perte des caractéristiques auxquelles était subordonné l'exercice de l'option.

13Réserve faite du cas de dissolution de la société -événement qui met fin à l'existence de l'être moral et entraîne les impositions immédiates prévues à l'article 201 du CGI-, les autres changements évoqués ci-dessus ont, en principe, pour résultat de replacer les sociétés intéressées sous le régime fiscal des sociétés de capitaux.

14Il en est ainsi, notamment, lorsque la société cesse volontairement de remplir les conditions exigées à l'ancien article 239 bis du CGI, notamment en admettant au nombre de ses membres des personnes autres que les conjoints ou parents des associés au degré requis.

15Par mesure de tempérament, il est admis qu'une société dont la composition cesse, par suite du décès d'un de ses membres, de répondre strictement aux conditions de parenté ou d'alliance exigées à l'ancien article 239 bis du CGI peut conserver le bénéfice de son option et demeurer soumise au régime fiscal des sociétés de personnes. Il en va ainsi dans les cas suivants :

- lorsque les parts sociales du défunt sont transmises exclusivement à ses héritiers naturels en ligne directe, à son conjoint ou aux associés survivants ;

- ou, à défaut de cette condition, lorsque la société se transforme avant la clôture de l'exercice en cours ou au cours de l'exercice suivant, mais avant l'expiration d'un délai de trois mois à compter du décès, pour adopter la forme de société en nom collectif, sans création d'un être moral nouveau.

16Une SARL peut également -notamment à la suite du décès de l'un des associés- adopter la forme de société en commandite simple. Dans ce cas, elle ne peut continuer à bénéficier du régime des sociétés de personnes pour l'intégralité de ses bénéfices que si, après cette transformation, sa composition continue de satisfaire aux conditions de parenté ou d'alliance entre associés exigées par l'ancien article 239 bis du CGI. Si cette condition n'est pas remplie, elle se trouve de plein droit placée sous le régime fiscal défini à l'article 206-4 du même code. Le régime des sociétés de personnes ne lui est alors maintenu que dans la limite des droits des commandités.

  B. RÉGIME PRÉVU PAR L'ARTICLE 239 BIS AA DU CGI

17L'article 52 de la loi de finances pour 1981 codifié sous la forme de l'article 239 bis AA du CGI autorise les entreprises familiales exploitées sous la forme de SARL à sortir du champ d'application de l'impôt sur les sociétés au moyen d'une option pour le régime des sociétés de personnes.

Les modalités d'application de l'article 52 de la loi de finances pour 1981 ont été fixées par le décret n° 81-894 du 1er octobre 1981 et l'arrêté du même jour (articles 46 terdecies A à 46 terdecies D de l'annexe III au CGI). L'article 46 terdecies B de l'annexe III au CGI a, par ailleurs, été complété par le décret n° 93-481 du 24 mars 1993.

18La possibilité offerte aux sociétés de famille d'opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes était, à l'origine, uniquement applicable à la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1985. L'article 83-III de la loi de finances pour 1985 a conféré à ce dispositif un caractère permanent en supprimant la limite du 31 décembre 1985.

Conformément aux dispositions de l'article 239 bis AA du CGI, les SARL exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés. Elle cesse de produire ses effets dès que des personnes autres que celles prévues dans le présent article deviennent associées.

  I. Sociétés autorisées à opter

19Il s'agit des SARL formées entre membres d'une même famille et exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale.

La réponse ministérielle n° 28266 faite à M. Philippe Mestre, député (JO, déb. AN du 28 septembre 1987, p. 5402) précise que l'option des SARL de famille pour le régime des sociétés de personnes a pour objet d'offrir aux petites et moyennes entreprises familiales un statut fiscal qui peut être mieux adapté à leur structure. Pour cette raison, elle est réservée à des sociétés dont les associés, étroitement liés sur le plan juridique, possèdent des droits identiques sous réserve des pouvoirs des gérants. Or, il n'en est pas de même, par exemple, dans les sociétés en commandite simple qui sont composées de deux catégories d'associés titulaires de droits et obligations différents en ce qui concerne notamment la gestion de l'entreprise et leur responsabilité. Il n'est donc pas possible d'autoriser les sociétés en commandite simple à opter pour le régime des sociétés de personnes.

L'option peut être exercée par les sociétés constituées sous la forme de SARL et par les SARL issues de la transformation d'une société d'un autre type. Les sociétés nouvelles sont admises à opter comme les sociétés préexistantes. Ainsi, par exemple, la transformation d'une société en commandite simple en SARL et l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes peuvent prendre effet à la même date si les nouveaux statuts fixent celle-ci au premier jour de l'exercice suivant la date de l'assemblée extraordinaire au cours de laquelle ils ont été modifiés.

20L'article 239 bis AA prévoit que l'option peut être exercée par les sociétés formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs ainsi que les conjoints.

La société peut comprendre soit des parents en ligne directe, soit des frères et soeurs, soit des conjoints ou simultanément des membres de l'un et l'autre de ces groupes.

Mais chacun des associés doit être directement uni aux autres soit par des liens de parenté directe ou collatérale jusqu'au deuxième degré, soit par le mariage.

Ainsi, répondent, par exemple, aux conditions requises les SARL formées :

- entre époux ;

- entre un père et un ou plusieurs enfants ;

- entre un père, ses enfants et leurs conjoints ;

- entre deux frères ou soeurs et leurs conjoints ;

- entre un grand-père et plusieurs petits-enfants, à condition que ceux-ci soient des frères et soeurs ;

- entre un beau-père et son gendre (RM n° 3959 à M. Paul Malassagne, JO, déb. Sénat du 23 juin 1982, p. 3070).

21En revanche, ne satisfont pas aux exigences du texte les sociétés réunissant :

- des frères et le fils de l'un d'eux ;

- deux beaux-frères (RM n° 65793 à M. Boucheron, J0, déb. AN du 26 août 1985, p. 3937).

Le collège des associés doit être composé comme indiqué ci-dessus à la date de l'option. Sous réserve de la mesure de tempérament prévue ci-après au H 1223 n° 3 , l'arrivée d'une personne non parente fait entrer la société dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés.

22L'article 239 bis AA prévoit que l'option peut être formulée par les SARL de famille exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale.

Le champ d'application du régime spécial recouvre donc les SARL qui se livrent à une exploitation ou à des activités visées aux articles 34 et 35 du CGI.

La location meublée est une activité commerciale par nature et entre dans le champ d'application de l'article 34 du code déjà cité. Les SARL de famille qui exercent une telle activité sont donc éligibles au régime spécial. La qualité éventuelle de loueur professionnel s'apprécie au niveau de chaque membre de la SARL de famille.

Quant aux SARL soumises à l'impôt sur les sociétés en raison de leur forme et non de leur activité (SARL exerçant une activité civile, consistant par exemple à donner en location des immeubles nus, libérale ou agricole), elles ne peuvent exercer l'option.