SECTION 3 CHARGES SOCIALES DE L'EXPLOITANT INDIVIDUEL
SECTION 3
Charges sociales de l'exploitant individuel
1Les cotisations sociales que les exploitants individuels ou les associés de sociétés de personnes en tant que travailleurs non salariés sont tenus de verser -à titre personnel- en raison de l'exercice de leur activité professionnelle constituent, en principe, des charges d'exploitation déductibles.
Des modifications ont été apportées par les articles 24 et 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle, ainsi que par l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 1995 (loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995).
2On examinera successivement :
- le champ d'application (sous-section 1)
- les modalités de déduction (sous-section 2) ;
- les modalités d'imposition des prestations servies (sous-section 3) ;
- l'entrée en vigueur (sous-section 4).
SOUS-SECTION 1
Champ d'aplication
A. ACTIVITÉS ET CONTRIBUABLES CONCERNÉS
I. Activité professionnelle exercée
1 L'article 24 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994, qui est entrée en vigueur le 13 février 1994 (cf. 4 F 2234 ) et qui a modifié l'article 154 bis du CGI a prévu un nouveau régime de déduction des cotisations sociales pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux.
2Le régime de déduction des cotisations sociales obligatoires ou facultatives et des primes de contrat d'assurance de groupe peut bénéficier à tous les non-salariés relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des articles 34 ou 35 du CGI.
II. Assurés
3Les nouvelles dispositions de l'article 154 bis du CGI concernent les entrepreneurs individuels et les associés des sociétés de personnes ainsi que l'associé unique des EURL.
1. L'exploitant individuel et l'associé de certaines sociétés.
a. Exercice de l'activité pour son propre compte.
4Le nouveau dispositif de déduction des charges sociales concerne les exploitants individuels qui accomplissent habituellement des actes de commerce ou des opérations relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour leur propre compte et qui acquittent à ce titre des cotisations sociales à des régimes de non-salariés.
b. Activité exercée dans le cadre d'une société de personnes.
5Conformément aux dispositions des articles 8, 239 ter, 239 quater, 239 quater A, 239 quater B et 239 quater C du CGI, les associés et membres des sociétés de personnes et organismes fiscalement assimilés sont soumis à l'impôt pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.
6Aux termes de l'article 60 du même code, le bénéfice des sociétés de personnes et assimilées est déterminé dans les conditions prévues pour les exploitants individuels.
7Dans ces conditions, l'associé personne physique qui exerce directement, personnellement et régulièrement son activité professionnelle dans le cadre d'une telle société et dont les revenus sont à ce titre imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, entre dans le champ d'application des nouvelles dispositions.
8Il en va de même pour les associés des sociétés créées de fait et des sociétés en participation qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre des sociétés de ce type.
c. Activité exercée en EURL.
9Le régime d'imposition des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée varie selon la qualité de l'associé unique.
10Ainsi, bien qu'elle revête la forme d'une société à responsabilité limitée, l'EURL dont l'associé unique est une personne physique n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés sauf option expresse pour cet impôt. Elle relève du régime fiscal des sociétés de personnes, l'associé étant personnellement imposé à l'impôt sur le revenu à raison des bénéfices sociaux.
11Dans ces conditions, l'associé unique, personne physique, d'une EURL qui exerce son activité professionnelle dans le cadre de cette société est également concerné par le nouveau dispositif de déduction des charges sociales.
2. Le conjoint collaborateur.
a. Régime applicable jusqu'au 12 février 1994.
12 L'article 8 de la loi n° 82-596 du 10 juillet 1982 relative aux conjoints d'artisans et de commerçants travaillant dans l'entreprise familiale, a complété l'article 154 bis du CGI en prévoyant la déduction, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des cotisations volontaires de sécurité sociale de l'époux du commerçant ou de l'artisan qui collabore effectivement à l'activité de son conjoint, sans être rémunéré et sans exercer aucune autre activité professionnelle.
13 En l'état de la législation sociale applicable jusqu'au 12 février 1994, les cotisations dont il s'agissait s'entendaient uniquement de celles qui étaient versées par le conjoint collaborateur au titre de l'assurance volontaire vieillesse 1 des travailleurs non salariés des professions artisanales et des professions industrielles et commerciales.
14 La disposition susvisée ne faisait que confirmer, sur le plan législatif, la doctrine administrative qui avait déjà admis la déduction des cotisations en cause pour la détermination du résultat imposable de l'entrepreneur individuel (RM. Haby, JO AN du 28 janvier 1980, p. 280 n° 20215 et Sergheraert JO AN du 17 mars 1980, p. 1045, n° 22839).
15 L'assiette des cotisations d'assurance volontaire vieillesse du conjoint collaborateur était définie :
- d'une part, par l'article 6 du décret n° 83-584 du 4 juillet 1983 (JO du 6 juillet 1983, p. 2069 à 2071) pour le conjoint collaborateur mentionné au registre du commerce et des sociétés, au répertoire des métiers ou au registre des entreprises tenu par les chambres de métiers d'Alsace et de la Moselle ;
- d'autre part, par l'article 8 du décret n° 73-1215 du 29 décembre 1973 (JO du 30 décembre 1973, p. 14188 et 14189) pour le conjoint collaborateur non mentionné à ces registres.
16 Les cotisations courantes et rétroactives qui présentaient le caractère de cotisations de sécurité sociale, constituaient une charge déductible pour la détermination du résultat imposable de l'entreprise.
Remarque. - L'article 8 du décret n° 83-584 du 4 juillet 1983 précité a permis aux conjoints collaborateurs mentionnés de demander jusqu'au 31 décembre 1984 à verser les cotisations d'assurance volontaire vieillesse afférentes aux années 1978 à 1982.
17 À noter, par ailleurs, que l'article 4 du décret n° 80-907 du 20 novembre 1980 (JO du 21 novembre 1980, p. 2705 et 2706) avait déjà autorisé les conjoints collaborateurs mentionnés à verser les cotisations afférentes aux deux années précédant la date d'effet de leur adhésion à l'assurance volontaire vieillesse, sur demande formulée avant le 31 décembre 1982.
18 Cependant, en ce qui concerne les conjoints collaborateurs d'exploitants placés sous le régime du forfait, la déduction des cotisations et des sommes correspondant aux rachats de cotisations doit être effectuée selon les règles définies 4 F 2232, n° 14.
b. Régime applicable à compter du 13 février 1994.
19 L'époux du commerçant, du professionnel libéral ou de l'artisan qui collabore effectivement à l'activité de son conjoint sans être rémunéré pouvait cotiser volontairement aux régimes sociaux obligatoires de l'exploitant. L'article 40 de la loi du 11 février 1994 étend cette possibilité aux conjoints-collaborateurs qui exercent, dans certaines conditions, une activité salariée à temps partiel pour un autre employeur.
1° Adhésion aux régimes sociaux obligatoires de l'exploitant.
20 L'article 154 bis du CGI permet la déduction des cotisations volontaires versées par l'époux du commerçant, du professionnel libéral ou de l'artisan qui collabore effectivement à l'activité de son conjoint sans être rémunéré et sans exercer aucune autre activité professionnelle sous réserve des dispositions de l'article L 742-6 du code de la sécurité sociale modifié par l'article 40 de la loi du 11 février 1994. Ce texte permet dorénavant d'étendre le bénéfice de l'adhésion volontaire au régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés 2 au conjoint qui exerce par ailleurs hors de l'entreprise une activité salariée à temps partiel.
Le décret d'application de ces dispositions n° 94-738 du 26 août 1994 a précisé que la durée de cette activité salariée devait être au plus égale à la moitié de la durée légale du travail.
Conformément à l'article D. 742-19 du code de la sécurité sociale l'adhésion volontaire concerne le régime de base et les régimes complémentaires obligatoires de vieillesse et d'invalidité décès. Les cotisations versées à ce titre sont déductibles des résultats imposables de l'exploitant.
2° Adhésion aux régimes facultatifs.
21 L'article 41 de la loi n° 94-126 prévoit que les contrats d'assurance de groupe peuvent être souscrits par un groupement au profit de ses membres qui exercent une activité non salariée non agricole ou ont exercé cette activité et bénéficient à ce titre d'une pension de vieillesse. Ces dispositions ne permettent pas l'adhésion, et donc la déduction des primes versées, de conjoints-collaborateurs des lors qu'ils n'exercent pas l'activité en propre.
c. Modifications apportées à compter du 1er janvier 1996.
22 L'article 26 de la loi de finances rectificative pour 1995, applicable à compter du 1er janvier 1996, donne au conjoint collaborateur d'un commerçant, d'un industriel, d'un artisan ou d'un professionnel libéral la possibilité d'adhérer aux groupements visés à l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle.
23 Dorénavant, les primes et cotisations dues au nom du conjoint collaborateur au titre des contrats d'assurance de groupe prévus par l'article 41 déjà cité qu'il peut donc souscrire afin de se constituer des droits propres distincts de ceux de l'exploitant et au titre des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale peuvent être déduites du résultat imposable de l'exploitant dans les limites prévues à l'article 154 bis du CGI. Ces limites s'appliquent au montant total des primes et cotisations dues par l'exploitant et son conjoint collaborateur.
24 Aucune autre modification n'est apportée au dispositif de l'article 154 bis du CGI, issu de la loi n° 94-126 du il février 1994 précitée et à ses modalités d'application commentées dans les sous-sections 4 F 2231 à 2234 sous réserve des précisions données aux n°s 26 et suiv. ci-après.
25 Les numéros ci-après ne commentent cette extension qu'en ce qui concerne la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ce régime applicable aux contribuables relevant des bénéfices non commerciaux font l'objet de commentaires dans la série 5 FP.
1 ° Conjoints collaborateurs d'artisans, d'industriels et de commerçants.
26 L'adhésion à un régime d'assurance facultatif au titre d'un contrat d'assurance de groupe ou au titre d'un régime mis en place par les caisses de sécurité sociale est subordonnée à l'adhésion volontaire au régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés. Les conjoints collaborateurs d'artisans, d'industriels ou de commerçants qui peuvent adhérer à un tel régime sont mentionnés au 5° de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale.
27 Revêt donc la qualité de conjoint collaborateur, le conjoint qui déclare, avec l'exploitant, collaborer effectivement à l'activité professionnelle de celui-ci sans être rémunéré et sans relever, à titre personnel, d'un régime obligatoire d'assurance vieillesse. L'article D. 742-20-1 du code de la sécurité sociale admet cependant qu'il puisse exercer, hors de l'entreprise, une activité salariée à temps partiel d'une durée au plus égale à la moitié de la durée légale du travail. En pratique, s'il adhère à un régime obligatoire au titre de ce travail à temps partiel, il ne perd pas pour autant le droit d'adhérer aux groupements.
28 Sont concernés :
- les conjoints collaborateurs mentionnés au registre du commerce et des sociétés, au répertoire des métiers ou au registre des entreprises tenu par les chambres de métiers d'Alsace et de la Moselle ;
- ainsi que les conjoints d'associés uniques d'entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL). Bien que ces derniers ne puissent avoir, au strict plan juridique, le statut de conjoint collaborateur en raison de la qualité d'associé unique de l'EURL de leur époux, il est admis de leur accorder le bénéfice du dispositif dès lors qu'ils sont assimilés sur le plan social aux conjoints collaborateurs lorsqu'ils ont attesté sur l'honneur remplir effectivement les conditions de collaboration professionnelle.
Demeurent donc exclus du bénéfice de ce dispositif le conjoint du chef d'une entreprise artisanale, industrielle ou commerciale qui exerce une activité professionnelle au sein de l'entreprise en qualité de salarié ou le conjoint d'un associé d'une société autre qu'une EURL soumise au régime des sociétés de personnes.
1 Régime de base, régimes complémentaires obligatoires ou facultatifs.
2 Jusqu'alors, cette adhésion n'était possible que pour le seul conjoint collaborateur ne bénéficiant d'aucun régime obligatoire d'assurance vieillesse.