SECTION 4 PROFESSIONS DIVERSES

5. Location de locaux à usage de débit de boissons.

189Les profits résultant de la locatior d'une licence de débit de boissons et de l'immeuble dans lequel elle est exploitée sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (cf. en ce sens, CE, arrêt du 29 novembre 1937, req. n° 59368, RO, p. 681).

190Par ailleurs, le bail de locaux à usage de débit de boissons avec leur mobilier doit être considéré comme une location de fonds de commerce si en fait, il a pour objet exclusif de faire écouler, par le locataire, les boissons fabriquées par le bailleur ou s'il fait obligation au preneur de s'approvisionner auprès des établissements dudit bailleur ou désignés par lui.

191Peu importe à cet égard que les immeubles loués soient la propriété du bailleur ou que celui-ci les ait lui-même pris à bail en vue de les sous-louer (CE, arrêt du 20 janvier 1941, req. n° 66423, RO, p. 86). Il n'y a pas davantage lieu de rechercher si la location comprend ou non les éléments incorporels du fonds de commerce.

192En effet, alors même qu'il résulterait des termes du contrat que le fonds de commerce appartient au preneur, il suffit que la location ait pour objet d'assurer un débouché à l'industrie ou au commerce du bailleur pour qu'elle entre dans le cadre « des opérations de toute nature » effectuées par l'entreprise de ce dernier et dont le résultat doit, conformément aux dispositions de l'article 38-1 du CGI, être retenu dans les bases de l'impôt sur le revenu.

193En revanche, lorsque le bail comportant l'obligation de s'approvisionner chez un fournisseur désigné par le bailleur est consenti par une personne qui n'exerce pas ou n'exerce plus la profession de brasseur ou de négociant en boissons, il faut distinguer selon que la location comprend ou non le fonds de commerce :

- si la location comprend le fonds de commerce, les profits sont imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État qui a été exposée ci-dessus. Il y a lieu d'admettre, d'une manière générale, que le fonds de commerce est compris dans la location chaque fois qu'il apparaît que les éléments essentiels de ce fonds et notamment la licence de débit de boissons, demeurent la propriété du bailleur ;

- si, au contraire, la location ne comprend pas le fonds de commerce, c'est-à-dire ne porte que sur l'immeuble nu -assorti ou non du mobilier d'exploitation (la faible importance de ce mobilier ne permet pas, en général, de soutenir que la location constitue une activité commerciale au sens de l'article 35-I-5° du CGI)- à l'exclusion des éléments essentiels du fonds de commerce, il n'est pas possible, dès lors que les sommes qu'il reçoit de son locataire rémunèrent uniquement l'occupation des locaux loués, de soumettre le bailleur à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, quelles que soient d'ailleurs les restrictions apportées aux droits du preneur.

6. Cession temporaire par un meunier de son droit d'écrasement.

194La cession temporaire des droits d'écrasement présente le caractère de location d'un élément incorporel du fonds de meunerie. Les meuniers qui procèdent à cette opération doivent donc être regardés comme exploitant, sous une forme particulière, leur actif commercia et les profits qu'ils retirent de cette opération sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE arrêt du 19 juin 1956, req. n° 25441, RO, p. 118)

LOCATION EN MEUBLÉ

195Cf. 4 F 1113 .

AUTRES LOCATIONS

Location d'appartements par une société civile.

196Dans le cas d'une société civile immobilière qui, conformément à son objet, a acquis un terrain en vue de la construction sur celui-ci d'immeubles destinés à être revendus et qui, n'ayant pu mener à bonne fin le projet initial, a cédé la majeure partie dudit terrain à l'un des associés, à charge pour ce dernier de construire, sur la fraction du terrain restant la propriété de la société, des locaux d'habitation que celle-ci s'est proposée de donner en location, il a été jugé que la société qui ainsi s'est livrée non pas à l'activité prévue par ses statuts mais à l'opération consistant à acquérir, en l'état futur d'achèvement et en contrepartie de la cession d'une partie du terrain en cause audit associé, des logements destinés à la location, doit être regardée comme ayant exercé l'activité de bailleur de locaux d'habitation, laquelle a un caractère civil et ne se trouve donc pas passible de l'impôt sur les sociétés (CE, arrêt du 21 juillet 1972, req. n° 78793, RJ, n° II, p. 95).

Remarque. - Sur le régime fiscal des sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, cf. 4 H 1217, n°s 3 et suiv.

Location de courts de tennis ou de terrains de jeux.

197D'une manière générale, les revenus tirés de la location pure et simple par bail à loyer d'un court de tennis ne sont pas, en principe, quelle que soit la durée du contrat, considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux.

Mais il en est autrement si la location présente le caractère d'une exploitation commerciale, en particulier lorsque le terrain de jeu est ouvert au public moyennant rémunération, sans qu'il y ait lieu, d'ailleurs, de distinguer suivant que cette rémunération est fixée par abonnement pour toute une saison ou réglée d'après un tarif horaire.

Location du droit de chasse (Cf. également 5 D 2411, n°s 13 et suiv.).

. Location pure et simple

198a. Les profits tirés de la location du droit de chasse sur des terres dépendant d'une propriété d'agrément dont le propriétaire se réserve la jouissance ou qu'il a affermées sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Toutefois ils sont taxables au titre des bénéfices industriels et commerciaux si les terres sont inscrites à l'actif d'une entreprise industrielle et commerciale.

199b. Si la location du droit de chasse porte sur un domaine agricole ou forestier exploité par le propriétaire, les produits sont taxés :

- au titre des bénéfices agricoles pour l'exploitant relevant d'un régime de bénéfice réel dès lors que les terres sont inscrites à l'actif de l'exploitation ;

- au titre des revenus fonciers lorsque l'exploitant relève du régime du forfait ou lorsqu'il est imposé selon le bénéfice réel et que les terres sont maintenues dans son patrimoine privé.

. Location du droit de chasse assortie de prestations de services.

200Les produits procurés par la location du droit de chasse ne peuvent présenter le caractère de revenus fonciers ou de bénéfices agricoles que si la location ne s'accompagne d'aucune prestation et si le gibier tiré et remis au bailleur n'est pas revendu par celui-ci.

201Dans le cas contraire (location du droit de chasse assortie de la fourniture du couvert ou du gîte comme dans le cas des chasses à la journée, revente par le bailleur des animaux abattus...), les produits de la location sont imposables, en principe, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux quel que soit le mode d'exploitation des terres ¹ .

202Tel est le cas d'un contribuable qui, organisant sur son domaine agricole des parties de chasse moyennant rémunération. a apporté des aménagements importants à ses immeubles pour y accueillir les chasseurs, les héberger et leur fournir des repas, a également transformé l'exploitation agricole pour y permettre l'élevage dans des conditions modernes d'un grand nombre de faisans, met à la disposition des chasseurs un personnel spécialisé et de nombreux services annexes, recourt à la publicité pour le recrutement de ses clients et demande à ceux-ci une certaine somme, calculée par jour de chasse, en contrepartie du seul droit de chasser.

Cette activité présente un caractère commercial aussi bien en ce qui concerne la location du droit de chasse que les prestations de logement et de nourriture (CE, arrêt du 10 juillet 1972, req. n° 82490, RJ, n° II, p. 88, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

203Toutefois, lorsqu'une telle activité est le fait d'un exploitant agricole soumis à un régime de bénéfice réel et ayant inscrit ses terres au bilan, les profits ainsi réalisés demeurent imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles à condition :

- que l'exploitation ne constitue pas une extension d'une activité industrielle ou commerciale

- que l'ensemble des recettes commerciales n'excède ni 30 % des recettes tirées de l'activité agricole, remboursement de frais inclus et taxes comprises, ni 200 000 F (CGI, art. 75 , issu de l'article 16 de la loi de finances rectificative pour 1997).

Ces dispositions sont applicables pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 1er janvier 1998 (cf. dispositions précédentes 4 F 112, n° 25).

Location d'un établissement hippique.

204Le Conseil d'État a jugé que la convention par laquelle un contribuable met un établissement hippique, dont il est propriétaire, à la disposition de l'autorité militaire ne présente pas le caractère d'une concession d'établissement hippique comportant l'exercice par le concessionnaire d'une activité commerciale lorsque le propriétaire n'est tenu d'assurer, moyennant une indemnité forfaitaire, que l'entretien et la réparation des installations existantes ainsi que la fourniture de prestations accessoires à leur occupation (eau, électricité. chauffage, etc.) et n'a ni à entretenir les moyens d'attache des chevaux, ni à fournir de denrées fourragères. Une telle convention constitue, au cas particulier, une location d'immeuble (CE, arrêt du 23 avril 1958, req. n° 32791, RO, p. 114)

Location de chevaux.

205La location de chevaux pour des randonnées constitue par elle-même une activité de nature commerciale en tant qu'elle s'analyse en une mise à la disposition de clients, moyennant une rémunération. de biens achetés ou produits. Les revenus provenant de cette location sont donc imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Location de chevaux par des agriculteurs.

206Lorsque l'activité de location de chevaux présente un caractère accessoire par rapport à l'activité agricole, il est admis que les profits complémentaires ainsi réalisés soient imposés en tant que bénéfices agricoles (RM à M. Rémi HERMENT, JO, Sénat du 2 octobre 1979, p. 2935, n° 30406).

En revanche, il est précisé que les prestations annexes comme la restauration ou l'hébergement revêtent en toute hypothèse un caractère commercial.

Location de garages.

207Le caractère commercial doit être reconnu, notamment aux locations réalisées par de simples particuliers ou par des sociétés civiles :

- qui sous-louent des emplacements destinés au stationnement des véhicules automobiles dans un immeuble spécialement aménagé à cet effet et dont ils sont eux-mêmes locataires, qui effectuent ces opérations dans des conditions semblables à celles des locations consenties dans les entreprises de garage exploitées par les commerçants, emploient des salariés et assurent en permanence le gardiennage des véhicules, donnent en sous-location à des artisans, dans le même bâtiment, des locaux aménagés en ateliers d'entretien et de réparation d'automobiles (CE, arrêt du 7 novembre 1973, req. n° 82682, RJ, n° II, p. 126 ; arrêt rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires) ;

- qui, après avoir construit ou acquis un immeuble à usage de boxes, emplacements de parking et station-service, louent à une société commerciale les locaux à usage de station-service mais assurent personnellement, en même temps que la location directe de boxes ou emplacements de parking, des prestations de services de nature commerciale telles qu'entreposage et gardiennage du matériel d'une entreprise industrielle ou commerciale ;

- qui louent à tout venant, indifféremment au mois ou à la journée, des locaux ou des terrains non aménagés mais à usage de garage ou emplacement de garage et dont les conditions d'exploitation requièrent la présence constante d'au moins une personne qui ne se borne pas à assurer un simple gardiennage tel que l'effectue un concierge gardien d'immeuble ou un veilleur de nuit (CE, arrêt du 20 mars 1964, RO, p. 66, 3e espèce).

208 En revanche, ne sont pas passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les profits tirés de la location consentie par des particuliers ou par des sociétés civiles et portant sur des boxes ou des emplacements de garage, situés dans des locaux non aménagés, au sens de la jurisprudence citée plus haut. Tel est le cas de locations qui, d'une part, sont effectuées en vertu d'un contrat d'assez longue durée (au minimum un mois) pour conférer aux usagers la qualité de locataire et, d'autre part, ne sont assorties d'aucun autre service ou prestation qu'un simple gardiennage (l'assujettissement à la TVA des produits des locations considérées ne modifie pas leur caractère de revenus fonciers).

Locations de biens meubles corporels (mobilier, objets mobiliers, matériel et outillage).

209De telles locations constituent, en principe, une opération commerciale dont les résultats entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Sont, notamment, considérés comme des profits commerciaux les revenus provenant de :

210. la location de barques ou bateaux. Il en est ainsi pour un fabricant de canoës et périssoires qui loue les produits de sa fabrication et en assure la garde dans un garage lui appartenant.

211Doit également être imposé dans la catégorie des bénéfices commerciaux un contribuable qui, moyennant un prix annuel global et forfaitaire, donne en location à une entreprise de transports par eau, un chaland sans équipage, ni agrès et instruments de navigation (CE, arrêt du 22 octobre 1934, req. n°s 34611, 34613 et 36685, RO, 6136).

212Par contre sont imposables au titre des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les recettes d'une entreprise, les revenus provenant de la location de bateaux utilisés en un point fixe ne quittant pratiquement jamais leur lieu d'amarrage et aménagés pour l'habitation, le commerce ou l'industrie (cf. CGI, art. 14-1°-c) ;

213. la location de véhicules automobiles (cf. en ce sens, CE, arrêt du 2 avril 1955, req. n°s 17684 et 17685, p. 288).

Ainsi, les sommes qu'un contribuable perçoit de la société dont il est dirigeant en contrepartie de la mise à la disposition de celle-ci de véhicules automobiles utilisés pour assurer des transports entre ses divers établissements doivent être regardées comme représentant le loyer de biens meubles corporels. Elles sont, par suite, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sous déduction des frais et charges effectivement supportés (CE, arrêt du 25 juillet 1980, req. n° 02386, RJ, n° II, p. 74).

Remarque. - Les sommes en cause étaient versées sous forme d'allocations de frais. Le service avait estimé qu'elles constituaient pour le contribuable un revenu distribué ou, subsidiairement, un supplément de salaire. Le Conseil d'État a estimé que les profits réalisés dans les conditions indiquées ci-dessus correspondaient à des bénéfices commerciaux ;

214. la location de wagons même exercée à titre accessoire par un particulier qui se livre par ailleurs à une activité professionnelle courante. La location de wagons est une activité de nature industrielle et commerciale au sens des dispositions de l'article 34 du CGI.

215De même, les revenus tirés de la location de wagons réservoirs présentent le caractère de bénéfices commerciaux, même lorsque le propriétaire les a loués en bloc et pour une période assez longue à un tiers qui se charge de les exploiter ;

216. la location d'outillage industriel (cf. notamment CE, arrêt du 13 janvier 1933, req. n° 20951, RO 5951).

Cependant, les profits retirés de la location de matériel ou d'outillage fixé au sol à perpétuelle demeure constituent des revenus fonciers sauf application des dispositions de l'article 35-I-5° du CGI (cf. 4 F 1112, n°s 6 à 11 ) ou s'il s'agit d'une location consentie par une entreprise industrielle ou commerciale ;

217. la location par un radiologue de ses installations ;

218. la location de matériel et outillage agricoles, à moins que l'opération de location ne rentre dans le cadre de l'entraide réciproque entre agriculteurs et, ainsi, ne reste dans le domaine de l'activité agricole ;

219. les prêts de livres, à l'exception toutefois de ceux consentis par les bibliothèques municipales ;

220. la location d'appareils automatiques ;

221. la location de compteurs, notamment pour la fourniture d'eau, lorsque cette opération ne constitue pas l'accessoire d'une location d'appartements nus.

1   Il convient, bien évidemment, d'imposer le locataire dans la même catégorie des bénéfices industriels et commerciaux s'il pratique des opérations identiques (sous location avec gîte ou couvert ou vente commerciale des animaux abattus).