SECTION 4 PROFESSIONS DIVERSES

LABORATOIRES D'ANALYSES MEDICALES

164Les profits realisés par l'exploitant d'un laboratoire d'analyses médicales sont passibles, en principe, de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Toutefois, ces profits relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dans les deux cas suivants :

165a. En application des dispositions de l'article 155 du CGI, lorsque les laboratoires d'analyses médicales sont exploités -à titre accessoire- par des pharmaciens ou des fabricants de produits pharmaceutiques. A cet égard. le lieu dans lequel le laboratoire est installé et la nature de sa clientèle ne constituent que des éléments de fait susceptibles d'être retenus en vue d'apprécier si l'exploitation de ce laboratoire a ou non un caractère accessoire par rapport à l'activité industrielle ou commerciale exercée ;

166b. Selon la jurisprudence constante du Conseil d'État, lorsque l'exploitant, eu égard à l'importance des capitaux investis et au nombre de ses employés diplômés ou non, peut être regardé comme spéculant principalement sur la main-d'oeuvre et sur la mise en oeuvre du matériel (cf. CE, arrêts du 5 février 1968, req. n° 69751, RJCA, 1re partie. p. 21 ; du 3 novembre 1976. req. n° 99416, rendus en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et du 9 février 1983 n° 10943).

LOCATIONS

167En vertu des dispositions de l'article 35-1-5° du CGI, les profits tirés de la location d'un établissement industriel ou commercial muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, même si la location ne comprend pas tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie (cf. 4 F 1112 n°s 6 à 11 )

168Les locations de fonds de commerce, qui n'entrent pas toujours dans les prévisions de l'article 35-I-5° du CGI, sont néanmoins considérées comme étant de nature commerciale par la doctrine et la jurisprudence.

169Par ailleurs, sont également considérés comme commerciaux les profits résultant de la location en meublé, sous réserve des exonérations prévues par l'article 35 bis du code précité (cf. 4 F 1113 )

170Enfin, la doctrine et la jurisprudence s'attachent à considérer comme bénéfices commerciaux les profits résultant de certaines opérations de location.

171On examinera successivement les principes qui régissent :

- les locations de fonds de commerce et locations assimilées ;

- les locations en meublé ;

- diverses autres locations ;

LOCATIONS DE FONDS DE COMMERCE ET LOCATIONS ASSIMILÉES

Locations de fonds de commerce

172Au regard du droit commercial, lorsqu'un fonds de commerce est donné en location, le locataire-gérant a la qualité de commerçant (ou d'artisan). Il doit, notamment, se faire immatriculer au registre du commerce (ou au répertoire des métiers s'il s'agit d'un artisan) car c'est lui qui accomplit les actes commerciaux. Nonobstant le fait qu'il ne soit plus considéré comme un commerçant, le propriétaire bailleur doit, néanmoins, être immatriculé dans une section spéciale dudit registre ou faire modifier son inscription personnelle avec la mention expresse de la mise en location-gérance (cf. art. 2 de la loi du 20 mars 1956 relative à la location-gérance des fonds de commerce).

173Les profits provenant de la location ou mise en gérance libre d'un fonds de commerce présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux :

- quelle que soit la qualité du contribuable. Ainsi, un fonctionnaire qui met en gérance libre un fonds de commerce dont il a hérité est passible à ce titre de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- même si le fonds de commerce loué ne comprend ni mobilier, ni matériel, ni marchandises (CE, arrêt du 29 novembre 1937, req. n° 59368, RO, p. 680) ;

- quelles que soient les modalités particulières de certains contrats. Ainsi. lorsque le contrat de gérance libre porte sur un fonds de commerce et un immeuble pour chacun desquels un loyer distinct est fixé, le bailleur est passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de l'ensemble des profits qu'il retire de la location, sans qu'il y ait lieu de distinguer entre les parties de ces profits qui se rapportent respectivement d'une part, à la location du fonds de commerce lui-même et d'autre part, à la location de l'immeuble dans lequel ce fonds est exploité (cf. aussi 4 F 1112, n° 10 ).

Toutefois, si les locaux commerciaux sont situés dans un immeuble dont le surplus est donné en location dans les conditions de droit commun, il convient d'établir une ventilation entre :

- les produits de la location du fonds de commerce et du local où il est exploité qui ressortissent à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- les autres loyers qui sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers.

Locations assimilées à des locations de fonds de commerce

1. Locations de locaux nus assimilées à des locations de fonds de commerce.

174La location de locaux nus est une opération de caractère civil et ne saurait, en principe, revêtir un caractère industriel ou commercial sauf lorsque les locaux faisant l'objet de la location font partie de l'actif immobilisé d'une entreprise commerciale.

Remarque. - Les revenus tirés de la location d'immeubles relèvent, en principe, des revenus fonciers ou des bénéfices non commerciaux selon que la location est consentie par le propriétaire des locaux loués ou par un sous-locataire (cf. 4 F 112, n°s 6 et 7 ).

175Toutefois, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, il convient de considérer, au point de vue fiscal, que certaines locations de locaux nus revêtent un caractère commercial si, compte tenu des circonstances particulières de l'espèce, il apparaît que le bailleur a entendu :

- soit poursuivre sous une forme juridique différente son exploitation commerciale antérieure ;

- soit participer effectivement à la gestion ou aux résultats de l'entreprise locataire.

176Ainsi, le caractère commercial d'une telle opération a été reconnu dans le cas d'un contribuable qui a donné des immeubles en location à une société commerciale moyennant un loyer fixe, plus une redevance annuelle égale à 30 % des recettes brutes perçues par ladite société laquelle s'est engagée, en outre. à verser en toute hypothèse, au titre de la redevance, une somme au moins égale, chaque année, à 80 % de celle versée l'année précédente. Le Conseil d'État a jugé que cette location, qui assure en fait à l'intéressé la plus grande partie des profits réalisés par la société -dont son conjoint préside d'ailleurs le conseil d'administration- et l'associe étroitement à la gestion, doit, même si le contribuable n'est pas propriétaire du fonds de commerce lui-même, être regardée comme constituant un mode particulier d'exploitation de l'entreprise installée dans les lieux loués (CE, arrêt du 12 juillet 1969, req. n° 75738, RJCD, 1re partie, p. 194).

177Relève également de l'exercice d'une activité commerciale la location d'un immeuble consentie moyennant un loyer égal à 2 % du chiffre d'affaires de la société locataire, alors que le bailleur, qui est président-directeur général et détient la quasi-totalité du capital de çette société, a en fait renoncé à la perception de certains loyers qui lui étaient dus, pour pallier les difficultés financières de la société en cause. Au cas particulier le Conseil d'Etat a estimé qu'en participant ainsi aux résultats de l'entreprise locataire, le bailleur accomplit un acte de nature commerciale (CE, arrêt du 13 mars 1974, req. n° 90766, RJ, n° II, p. 61, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires ; cf. également arrêts du 28 niai 1984, req. n° 36308 et du 28 septembre 1984, req. n° 40666).

178Enfin, doit être considérée comme commerciale l'activité d'une société civile qui loue des locaux aménagés par elle pour l'installation d'une bombe au cobalt exploitée par une société anonyme locataire, la location étant consentie moyennant un loyer :

- fixé à 35 % du bénéfice annuel net de la société locataire calculé après amortissement de cette installation ;

- payable par acomptes trimestriels définitivement acquis et s'élevant à 10 % des recettes brutes honoraires médicaux exclus (CE, arrêt du 3 mars 1976, req. n° 94802).

On se référera également aux arrêts du Conseil d'Etat du 4 décembre 1944, req. n° 74650 et du 15 juillet 1960, req. n° 37664 évoqués respectivement aux n°s 91 et 188 de la présente section.

179En revanche, le Conseil d'Etat a jugé que n'avait pas le caractère commercial une location d'immeuble nu consentie par une société civile à une société commerciale exploitant le fonds de commerce situé dans cet immeuble et dont le capital est détenu par les mêmes personnes que celui de la société bailleresse dès lors :

- que le bail n'a pas pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats du preneur ;

- que si antérieurement à la création des deux sociétés, l'entreprise était exploitée par les associés communs et si l'immeuble loué figurait alors dans leur patrimoine commercial l'immeuble a été, préalablement à la location transféré dans leur patrimoine privé (CE, arrêt du 13 février 1980, req n° 12712).

Remarque. - Dans cette espèce, des contribuables exploitant en indivisior un sanatorium, avaient fait apport à une SARL constituée entre eux du fonds de commerce et du mobilier de l'établissement. Puis, ils louérent à cette société les terrains et les locaux du sanatorium et transformèrent ensuite l'indivision en une société civile immobilière qui devint propriétaire et bailleresse des immeubles, percevant à ce titre des loyers en litige.

Par ailleurs, il a été jugé que n'est pas de nature à conférer un caractère commercial à la location d'immeubles dépourvus de tous éléments d'exploitation :

180- une clause de variation du loyer en fonction des ventes annuelles réalisées par le locataire, le loyer devant être au moins égal à un certain montant, Une telle clause ne peut, à elle seule, faire regarder le bailleur comme ayant participé effectivement à la gestion ou aux résultats de l'entreprise exploitée dans les locaux loués (CE, arrêt du 30 juin 1967, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires) :

181- le fait que le bailleur dirige la société locataire, dans la mesure, toutefois, où le bail ne comporte pas une clause ayant pour effet d'associer le bailleur aux résultats de l'exploitation ou lorsque les modalités de fixation du loyer n'impliquent pas une participation du bailleur aux résultats de la société locataire (CE, arrêt du 18 juillet 1973, req. n° 82577, RJ, n° II p. 91 ; cf. également dans le même sens, CE, arrêt du 13 mars 1974, req. n° 90490, RJ, n° II, p. 59).

2. Concessions de marques de fabrique.

182Lorsqu'un commerçant, après avoir cessé son exploitation et vendu son matériel ainsi que son droit au bail, met en location la marque de fabrique et la clientèle, les profits qu'il retire de cette location doivent être rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Cette solution résulte non pas des dispositions de l'article 35-I-5° du CGI, mais du fait que les produits tirés de la location des éléments incorporels d'un fonds de commerce effectuée dans les conditions indiquées ont spécifiquement le caractère de revenus commerciaux.

183De même, un contribuable qui, après avoir acquis, à l'exclusion du droit au bail, tous les éléments d'un fonds de commerce, y compris une marque de fabrique, a concédé, moyennant une redevance annuelle, l'exploitation de cette marque avec la clientèle y attachée à une société à responsabilité limitée dont il possède la majorité des parts et à laquelle il a vendu le matériel et les marchandises provenant dudit fonds, doit être considéré comme exploitant, sous une forme particulière. son actif commercial et ne peut être assimilé à un inventeur qui concède l'exploitation d'un brevet ou d'une marque de fabrique (CE, arrêt du 27 janvier 1943. req. n°s 64258 et 67730, RO, p. 278).

Droit d'usage d'un nom commercial.

184La location du droit d'utiliser un nom commercial dans des conditions exclusives de la concession de licence d'exploitation de la marque de fabrique portant le même nom constitue une opération commerciale imposable comme telle (CE, arrêt du 6 décembre 1967, req. n° 65925, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

3. Mise en gérance d'un établissement où est exercée une profession libérale.

185Le Conseil d'État a jugé que dans le cas d'un contribuable qui a mis en gérance moyennant une redevance proportionnelle aux recettes mensuelles, un établissement d'enseignement dont il est propriétaire, avec la jouissance du mobilier et du droit d'exploiter la méthode d'enseignement, dont il est concessionnaire, il n'y avait pas exercice d'une profession libérale mais location de caractère commercial, dès lors qu'après la mise en gérance, le bailleur n'assumait aucune responsabilité dans l'enseignement dispensé et dans la marche de l'établissement (CE, arrêt du 8 mars 1972, req. n° 81907, RJ, n° III, p. 63).

186De même, les profits tirés de la location des meubles corporels et incorporels se rattachant à l'exercice d'une profession libérale (location de la clientèle, du matériel nécessaire à l'exercice de la profession et du fichier de documentation par un dentiste, un ingénieur conseil, etc.) entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

4. Location d'un casino.

187Lorsqu'en cas de location d'un casino, l'acte prévoit non seulement la location du mobilier et du matériel mais encore le transfert des droits et obligations résultant des conventions passées avec la ville pour la construction et l'exploitation dudit casino, l'opération constitue une véritable location du fonds de commerce précédemment exploité par le bailleur (CE, arrêt du 3 mars 1933).

188Par ailleurs. le Conseil d'Etat a reconnu le caractère commercial à la location d'un immeuble à usage de casino -comprenant notamment un restaurant, un théâtre et des salles de jeux- consentie par une société immobilière à une autre société chargée d'exploiter ledit immeuble conformément à sa destination.

La Haute Assemblée a relevé que si, au cas particulier, la plus grande partie des meubles meublants indispensables au fonctionnement du casino ont été fournis par la société locataire et si, de ce fait, la location ne peut être regardée comme portant sur un immeuble muni de tout le mobilier nécessaire à son exploitation, ledit immeuble comporte, et comportait dès l'origine, des installations techniques complètes, en ordre de marche, telles que machineries de scène, glacières de restaurant, sous-station électrique, etc. ; qu'en outre, au cours de la période litigieuse, si la partie fixe du loyer était restée fixée à un chiffre assez faible, la partie mobile était calculée à raison de 18 % du montant des bénéfices de la société locataire... : qu'en sus, cette dernière prenait en charge certaines des dépenses incombant normalement au propriétaire et qu'enfin une convention annexe stipulait que deux sièges au Conseil d'administration de la société exploitante seraient réservés à la société bailleresse. Il a été jugé qu'une location consentie dans de telles conditions constituait, en réalité, un mode particulier d'exploitation du commerce installé dans les bâtiments loués, exploitation correspondant à l'exercice d'une profession de nature commerciale (CE, arrêt du 15 juillet 1960, req. n° 37664, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).