SOUS-SECTION 1 EXPORTATIONS EFFECTUÉES PAR LE VENDEUR OU POUR SON COMPTE

36 c. Opérations de transit.

Les formulaires de transit ne sont pas des justificatifs de l'exportation au sens de l'article 74-1-c de l'annexe III au CGI. Seul l'exemplaire « exportateur » de la déclaration d'exportation (exemplaire n° 3 à compter du 1er janvier 1988) constitue un tel justificatif.

37 d. Cas particuliers des exportations de bijouterie, de perles et pierres précieuses.

Les bureaux de Douane de Paris-Choron, de Saint-Claude (Jura), de Marseille-Port (Bouches-du-Rhône) et de Lyon-Port Rambaud (Rhône) sont seuls habilités à délivrer les déclarations d'exportation de perles fines et de pierres gemmes brutes ou taillées.

Les exportations par voie postale de pierres gemmes brutes ou taillées, de perles fines, de métaux précieux de bijouterie, de joaillerie, d'orfèvrerie et d'autres ouvrages de métaux précieux, doivent, outre les formalités générales, faire l'objet d'une déclaration au bureau de garantie où, après vérification, le service assure, de concert avec les déclarants, la remise des boîtes et paquets à l'administration des Postes (CGI, ann. III, art. 74-2 alinéas 1 et 2).

Les livraisons d'articles de bijouterie par la valise diplomatique bénéficient du régime des exportations.

38Le fournisseur doit, après avoir levé un engagement garantissant le paiement des droits dans les conditions ordinaires, renvoyer ce document revêtu du cachet de l'ambassade et annoté au verso de la mention suivante :

« Je soussigné, (nom et qualité),  . . . . . . . . .  de l'ambassade (ou de la légation) de  . . . . . . . . . , à Paris, certifie avoir reçu les objets mentionnés et évalués d'autre part, qui sont destinés à être expédiés à  . . . . . . . . .  par les soins de l'ambassade (ou de la légation) par la valise diplomatique ».

Paris, le  . . . . . . . . .  (signature).

Cette annotation tient lieu du visa de sortie du service des Douanes et permet d'accorder au vendeur l'exonération de la TVA.

2. Utilisation de la déclaration d'exportation.

a. Exportation directe.

39Quand il est exportateur lui-même, le déclarant en Douane conserve à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu à l'article 286-I-3° du CGI (cf. ci-dessus n° 15 ) l'exemplaire exportateur de la déclaration d'exportation qui lui est remis, après visa, par le service des Douanes du point de sortie.

Quand le déclarant est un commissionnaire en Douane agréé, l'exemplaire exportateur visé par la Douane est remis au déclarant pour être transmis à la personne désignée comme expéditeur réel.

b. Exportation réalisée par un intermédiaire.

40Quand l'exportation était réalisée par un commissionnaire en marchandises qui s'entremettait entre l'exportateur et le client établi à l'étranger, c'était généralement le commissionnaire qui était désigné comme expéditeur réel des marchandises et conservait l'exemplaire de la déclaration d'exportation qu'il avait établie et qui lui était rendue par la Douane après visa (ancien art. 74-4-c de l'ann. III au CGI).

De la sorte, les exportateurs ne détenaient pas de déclaration d'exportation justifiant la sortie des produits exportés par le commissionnaire. C'est pourquoi, en application de l'alinéa c de l'ancien article 74-3 de l'annexe III au CGI, les exportateurs devaient conserver à l'appui de leur comptabilité une copie de leur facture qui leur était renvoyée par le commissionnaire, visée par le service des Douanes du point de sortie (CGI, ancien art. 74-4-d de l'ann. III).

L'article 256-V du CGI en vigueur à compter du 1er janvier 1993, confère au commissionnaire en marchandises qui agit en son nom propre mais pour le compte d'autrui, le statut d'acheteur-revendeur.

Dès lors que le commissionnaire ne devenait pas propriétaire des marchandises, il était alors admis que cette disposition continue à s'appliquer au 1er janvier 1993. Il en était de même, bien entendu, pour l'entreprise qui exportait par l'intermédiaire d'un commissionnaire agissant au nom et pour le compte d'autrui.

À compter de l'entrée en vigueur du décret n° 93-991 du 9 août 1993, lorsque l'exportation est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui, et que celui-ci est désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, le fournisseur met à l'appui du registre prévu à l'article 74-1-a du CGI un exemplaire de sa facture visée par le service des douanes du point de sortie (CGI, art. 74-1-c issu du décret du 9 août 1993). Bien entendu, l'exportateur peut bénéficier du régime des achats en franchise prévu par l'article 275 du CGI.

L'article 74-1-c de l'annexe III au CGI a été complété par le décret n° 98-515 du 17 juin 1998 de la manière suivante.

De nombreux exportateurs utilisent pour exporter leurs biens hors de la Communauté européenne les services de sociétés de fret express qui prennent en charge les envois chez l'expéditeur et les acheminent jusque chez le destinataire.

Compte tenu du nombre d'opérations traitées journellement par ces entreprises de fret express pour le compte de leurs clients, celles-ci ne sont matériellement pas en mesure d'adresser à chacun de leurs mandants un exemplaire de la facture visée par le service des douanes.

L'article 74-1-c de l'annexe III modifié prévoit que les entreprises de fret express qui transportent les biens et interviennent auprès du service des douanes pour le compte d'assujettis exportateurs, doivent remettre à ces derniers un justificatif qui pourra être édité par leurs propres moyens informatiques.

- la possibilité de délivrer un tel justificatif est limitée aux entreprises qui sont agréées auprès de la direction générale des douanes et droits indirects comme commissionnaires en douane et comme bénéficiaires de la « procédure de dédouanement des envois express ».

- la société qui effectue le dédouanement remet ce document à l'assujetti exportateur afin de lui permettre de justifier de l'exonération de la TVA au titre de ses livraisons à l'exportation au sens de l'article 262-I-1° du CGI.

- l'expéditeur des biens conserve le justificatif à l'appui du registre mentionné au 3° du I de l'article 286 du CGI.

- le document doit notamment faire apparaître le n° d'agrément de commissionnaire en douane de l'intermédiaire, son n° d'agrément à la procédure de dédouanement des envois express, les noms et adresses de l'exportateur et du destinataire, les numéros et dates des factures, la valeur facturée, la désignation des marchandises vendues pour l'exportation, ainsi que les numéros de la lettre de transport aérien ou du bordereau d'expédition de la déclaration en douane d'exportation (déclaration complémentaire globale (DCG) ou manifeste), les références du bureau de douane et la date d'enregistrement de cette déclaration par le service des douanes (cf. annexe III).

- ce document doit être signé par le responsable de la société qui a effectué les opérations de dédouanement. Il est admis que cette signature puisse être apposée par des moyens mécaniques ou électroniques dès lors qu'un exemplaire de la signature reproduite sur les documents a été déposé auprès du service des douanes.

Les commentaires qui suivent ne concernent, à compter de l'entrée en vigueur du décret n° 93-991 du 9 août 1993, que les commissionnaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui.

41L'administration admet que la copie de la facture soit visée par le commissionnaire en Douane agréé sans limitation de montant.

42Les commissionnaires en marchandises qui s'entremettent entre les exportateurs et leurs acheteurs établis dans un pays tiers, sont également autorisés à procéder au visa des copies des factures délivrées par ces exportateurs, lorsque le montant hors taxe des factures n'excède pas 400 000 F par exportateur (décision de la Direction générale des douanes et des droits indirects du 8 novembre 1993). Auparavant, ce plafond était fixé à 250 000 F.

Ces factures doivent être conservées par les exportateurs à l'appui de leur comptabilité. Elles tiennent lieu de justificatif de la sortie des biens exportés. En effet, c'est le commissionnaire en marchandises qui apparaît dans la rubrique expéditeur réel de la déclaration d'exportation.

Le plafond de 400 000 F s'applique aussi, en matière de remboursement forfaitaire, aux agriculteurs dans le cas de vente par l'intermédiaire d'un commissionnaire exportateur.

43Le service peut exiger des assujettis ayant fait l'objet d'actes contentieux relevant de fraudes caractérisées que les factures délivrées au commissionnaire soient à l'avenir visées par la Douane ou par le transitaire, quelle que soit l'importance des droits en jeu. La décision est prise et notifiée à l'exportateur par les soins du directeur des services fiscaux.

En toute hypothèse, le commissionnaire conserve, pour sa justification personnelle, la déclaration visée par la Douane et un exemplaire de la facture de l'exportateur.

44Dans certains cas, l'exportateur ne connaît pas le prix auquel les marchandises confiées à son mandataire pourront être vendus et il n'établit pas de facture. L'administration admet qu'en pareille hypothèse, la justification de l'exportateur soit constituée par un bordereau d'expédition visé dans les conditions prévues pour le visa des factures. Ce document doit comporter toutes précisions utiles sur la nature et les quantités de marchandises exportées. Il est annoté par l'intermédiaire du numéro et de la date de la déclaration de sortie correspondante.

Le régime défini ci-dessus, en matière d'exportation par un intermédiaire, est applicable lorsque l'exportation est réalisée par l'intermédiaire d'un bureau d'achat de maisons étrangères, d'un façonnier ou d'un emballeur.

Ce régime s'applique également lorsqu'un groupement d'intérêt économique, dont l'activité consiste exclusivement à exporter les biens de la fabrication ou du négoce de ses membres, expédie dans un pays tiers en l'état les biens que ceux-ci lui ont livrés. En effet, pour les exportations réalisées dans ces conditions, le groupement est considéré comme intervenant en qualité de commissionnaire-exportateur.

c. Opérations de groupage.

45Les commissionnaires en douane agréés, les commissionnaires en marchandises agissant au nom et pour le compte d'autrui ainsi que les organismes ayant un monopole d'exportation sont autorisés à souscrire une seule déclaration pour les envois expédiés par des exportateurs différents ou adressés par un même exportateur à divers destinataires (groupage), lorsque la part de chaque expéditeur ou de chaque destinataire n'excède pas 250 000 F. Si les envois sont expédiés par des exportateurs différents l'exemplaire exportateur visé par la Douane est conservé par le déclarant qui renvoie à chacun des exportateurs un exemplaire de sa facture, annoté des références propres à identifier la déclaration de sortie correspondante (numéro et date, bureau de Douane, date du visa).

d. Précision : exportation par un fournisseur établi en France sur l'ordre de son client établi en France.

46Dans le cas le plus général, l'exportateur prend livraison matérielle des marchandises achetées à son fournisseur. La livraison effectuée par ce dernier a lieu soit en taxe acquittée, soit en franchise sous couvert d'une attestation (sur ce dernier point, cf. ci-après DB 3 A 3352 ).

Mais il arrive qu'un fournisseur établi en France exporte directement, sur ordre d'un négociant auquel il les a vendues, des marchandises que celui-ci a lui-même revendues à un client établi à l'étranger.

Dans cette hypothèse, la déclaration d'exportation est établie au nom du revendeur ou du commissionnaire en douane agissant pour son compte.

Le fournisseur établi en France, qui n'est pas lui-même exportateur, ne peut facturer en franchise de la TVA au revendeur que dans la mesure où celui-ci remet une attestation de type défini par l'article 275 du CGI (cf. ci-après DB 3 A 3352, n°s 2 et suiv. ).

3. Cas particuliers.

a. Exportations de biens d'une valeur inférieure au seuil de prise en charge statistique.

47La Direction générale des douanes et droits indirects a simplifié, depuis le 1er janvier 1985, les formalités de dédouanement à l'exportation des expéditions commerciales de marchandises d'une valeur inférieure au seuil de prise en charge statistique ¹ et d'un poids inférieur à 1 000 kg.

Ces simplifications concernent :

- les expéditions commerciales de certaines marchandises. La mesure, dont le caractère est facultatif, consiste à autoriser les opérateurs à substituer à la déclaration d'exportation de droit commun une facture commerciale établie en triple exemplaire dûment signée et comportant les mentions nécessaires au traitement douanier de l'opération. Pour ces exportations, le deuxième exemplaire de la facture commerciale visé par le service des douanes sert de justificatif de l'exportation ;

- les exportations de quantités de vins inférieures ou égales à 60 litres emportés par les touristes étrangers à bord de leur propre véhicule ou d'un véhicule routier de transport en commun. Dans cette hypothèse, une facture commerciale visée par le service des douanes français ou de l'État membre d'importation (selon que le voyageur retourne dans un pays tiers ou dans un État membre) se substitue à la déclaration d'exportation et constitue, de ce fait, le justificatif de l'exportation.

b. Livraison par un ou plusieurs fournisseurs sur ordre d'un client établi à l'étranger à un industriel résidant en France de marchandises qu'il utilise pour fabriquer des produits qu'il exporte.

48Des entreprises établies en France peuvent se trouver amenées à intervenir dans une livraison commune de marchandises à l'exportation. Dans ce genre d'opération, le client établi à l'étranger donne, à un ou plusieurs fournisseurs résidant en France, l'ordre de livrer les marchandises qu'il leur a achetées à un industriel résidant en France, ce dernier les utilise dans la fabrication ou la façon de produits qu'il expédie lui-même à l'étranger. Ces expéditions de produits dans la fabrication desquels sont intervenus plusieurs fournisseurs qui facturent directement au client établi à l'étranger les parts respectives qui leur reviennent dans l'opération, ne constituent pas des " groupages " au sens douanier du terme.

Cependant, la direction générale des Douanes et Droits indirects admet que, dans les cas de l'espèce, le commissionnaire en douane qui a souscrit la déclaration d'exportation puisse, comme en matière de « groupages », viser les factures des différents fournisseurs lorsque la part de chacun d'eux n'excède pas 250 000 F. Dans le cas contraire, le service des Douanes procède lui-même au visa de ces factures.

Sous réserve qu'il détienne à l'appui de sa comptabilité des factures visées dans les conditions ci-dessus, chacun des fournisseurs est, par conséquent, considéré comme ayant la qualité d'exportateur pour l'application de la TVA.

La même procédure doit être appliquée lorsque, dans la fabrication des marchandises exportées, sont intervenues à la fois un ou plusieurs fournisseurs et un ou plusieurs prestataires de services (ou façonniers).

1   Ce seuil a été fixé à 2 500 F à compter du 1er janvier 1985. À compter du 1er janvier 1990, le seuil statistique en valeur a été porté à 5 000 F pour les opérations réalisées en France métropolitaine. Il reste fixé à 2 500 F pour les opérations effectuées dans les départements d'outre-mer [texte n° 90-104, DA du 14 août 1990 (E/1), reproduite à l'annexe II à la présente section].