SOUS-SECTION 3 CONSTITUTION ET UTILISATION DU COMPTE DE PROVISIONS
2. Acquisition de participations.
16Le paragraphe b de l'article 10 C de l'annexe III au CGI dispose que la provision pour reconstitution des gisements d'hydrocarbures peut également être utilisée à l'acquisition de participations dans les sociétés et organismes désignés par arrêté du ministre de l'économie et des finances et du ministre de l'Industrie ayant pour objet d'effectuer la recherche et l'exploitation de gisements d'hydrocarbures dans la métropole, dans les départements et territoires français d'outre-mer, dans les États qui faisaient partie de la Communauté instituée par la Constitution de 1958 ainsi qu'en Algérie, au Maroc, en Tunisie, au Togo et au Cameroun.
Toutefois, cette provision peut, sous réserve d'un agrément 1 préalable, être utilisée dans d'autres pays (voir ci-dessus n° 5 ).
Aux termes de l'article 4 A de l'annexe IV au CGI tel qu'il résulte de l'arrêté du 4 août 1960 modifié 2 , la provision pour reconstitution des gisements peut être utilisée à l'acquisition de participations dans les sociétés et organismes désignés ci-après :
1° Société nationale des pétroles d'Aquitaine (SNPA) ;
2° Compagnie d'exploration pétrolière (CEP) ;
3° Société de prospection et exploitations pétrolières en Alsace (PREPA) ;
4° Société nationale de recherches et d'exploitation des pétroles en Algérie (SNREPAL) ; 5° Compagnie de recherches et d'exploitation des pétroles au Sahara (CREPS) ;
6° Compagnie des pétroles d'Algérie (CPA) ;
7° Compagnie française des pétroles [Algérie] (CFPA) ;
8° Société chérifienne des pétroles (SCP) ;
9° Société de recherches et d'exploitation des pétroles en Tunisie (SEREPT) ;
10° Société des pétroles d'Afrique équatoriale (SPAFE) ;
11° Société des pétroles de Madagascar (SPM) ;
12° Société de recherches et d'exploitation des pétroles du Cameroun (SEREPCA) ;
13° Compagnie française des pétroles [Normandie] (CFPN) ;
14° Société des pétroles de Valence (SPV) ;
15° Pechelbronn (REP) ;
16° Société africaine des pétroles (SAP) ;
17° Compagnie des pétroles France-Afrique (COPEFA) ;
18° Société anonyme française de recherches et d'exploitations de pétroles (SAFREP) ;
19° Société de recherches et d'exploitation de pétrole et de gaz (REPGA) ;
20° PETROSAREP ;
21° Société française de recherches et d'exploitation pétrolière (SOFRAREX) ;
22° Société de participations pétrolières (PETROPAR) ;
23° Société de recherches et d'exploitation de pétroles (EURAFREP) ;
24° Compagnie franco-africaine de recherches pétrolières (FRANCAREP) ;
25° Compagnie de participations, de recherches et d'exploitations pétrolières (COPAREX) ;
26° Société des pétroles de la Garonne (SPG) ;
27° Compagnie des pétroles de Guyenne (CPG) ;
28° Société saharienne de recherches pétrolières (SSRP) ;
29° Société des pétroles du Sénégal [SPS] 3 ;
30° Compagnie des pétroles Total-Afrique Ouest [COPETAO] 4 ;
31° Société Aquitaine-Tunisie 5 .
17D'autre part, les articles 10 C de l'annexe III et 4 B de l'annexe IV au CGI disposent que pourront seules être considérées comme « participations » utilisées au titre de la provision pour reconstitution des gisements :
e. Les actions, parts sociales ou parts d'intérêts souscrites aux augmentations de capital des sociétés et organismes visés ci-dessus au n° 16 et, sous réserve, au surplus, que les souscripteurs s'engagent auprès du ministère de l'Industrie (direction des carburants) à ne pas négocier les titres souscrits pendant un délai de deux ans à compter de la réalisation de l'augmentation de capital ;
b. Les sommes avancées, sans intérêt, à ces mêmes sociétés et organismes en contrepartie, soit d'une participation ultérieure au capital, soit d'une participation en nature ou en espèces à leur production d'hydrocarbures.
III. Date à laquelle les investissements peuvent être considérés comme effectués
18La date à laquelle les investissements définis ci-dessus emportent emploi de la provision pour reconstitution des gisements varie selon la nature des éléments correspondants.
Les travaux de recherches effectués par l'entreprise elle-même ou confiés à une tierce entreprise doivent être considérés comme une utilisation de la provision au fur et à mesure de l'engagement des dépenses y afférentes.
En ce qui concerne les acquisitions de matériel ou d'outillage, il convient, à cet égard, de retenir la date à laquelle, l'accord ayant été réalisé avec le fournisseur sur la chose et le prix, l'entreprise est devenue effectivement propriétaire dudit matériel ou outillage.
Dans le cas de souscription d'actions ou de parts d'intérêts dans les sociétés ou organismes habilités ou d'avances consenties à ces sociétés ou organismes, l'emploi de la provision ne peut, eu égard au but poursuivi, être regardé comme effectué qu'au fur et à mesure des versements. En outre, les versements de libération ne peuvent être considérés comme des investissements valables au sens des dispositions envisagées que si les actions, parts ou avances auxquelles il se rapportent ont été souscrites à une époque où le passif du bilan de l'entreprise comportait des provisions non encore employées.
IV. Date à laquelle chaque dotation annuelle peut être considérée comme utilisée
19Lorsque le compte de provisions, figurant au passif du bilan comporte plusieurs dotations annuelles, les investissements effectués au cours d'un exercice donné doivent être considérés comme emportant, à concurrence de leur montant, utilisation des dotations dans l'ordre de leur constitution en commençant par la plus ancienne.
V. Sort de la provision
20Ainsi qu'il a été indiqué ci-dessus, la dotation pratiquée à la clôture de chaque exercice doit être utilisée conformément à son objet dans un délai de deux ans ou d'un an (anciennement cinq ans) à compter de la date de clôture de cet exercice.
L'article 10 E de l'annexe III au CGI fixe le sort de cette dotation après utilisation ou à défaut d'emploi ainsi que, dans le premier cas, le régime fiscal des éléments acquis en emploi.
21Trois situations sont à distinguer suivant que la provision a été utilisée conformément à son objet dans le délai imparti, qu'elle n'a pas été utilisée dans les conditions susvisées ou qu'elle a été détournée de son objet.
1. La provision a été utilisée conformément à son objet.
22Lorsque la provision est employée dans les conditions et délais impartis, le bénéfice correspondant à la dotation peut être viré à un compte de réserve ordinaire assimilé aux réserves constituées par prélèvement sur les soldes bénéficiaires soumis à l'impôt.
Dans le cas contraire, les provisions non utilisées sont rapportées au résultat imposable (CGI, art. 39 ter-1 , al. 4).
La provision afférente à un exercice clos jusqu'au 30 décembre 1980, utilisée conformément à son objet dans le délai imparti (5 ans) était définitivement exonérée de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.
En revanche, en application des dispositions de l'article 39 ter-1 bis b du CGI, les entreprises qui, au cours d'exercices clos à compter du 31 décembre 1980 réalisent des investissements en emploi de la provision doivent désormais rapporter à leurs résultats imposables une somme égale au montant de ces investissements. Toutefois, des dispositions transitoires ont été prévues afin de limiter cette réintégration (cf. ci-après n° 24 ).
1° Réintégrations des sommes investies.
23Lorsque ces investissements sont amortissables, la réintégration est effectuée selon le rythme des amortissements. Lorsqu'il s'agit d'investissements (immobilisations ou charges) ne revêtant pas la forme d'immobilisations amortissables la réintégration est effectuée en une seule fois.
- Dispositions transitoires (CGI, art. 39 ter-1 bis b , al. 2)
24• Investissements réalisés en France. En ce qui concerne les travaux de recherche ou d'immobilisations réalisés au cours d'exercices clos avant le 1er janvier 2000 ou les prises de participations effectuées au cours de la même période dans des sociétés ou organismes mentionnés à l'article 39 ter du CGI et ayant pour objet exclusif la recherche et l'exploitation de gisements d'hydrocarbures, la réintégration ne porte que sur 20 % du montant de ces investissements.
• Investissements réalisés hors de France. S'agissant d'investissements réalisés au cours d'exercices clos avant le 1er janvier 1985, la réintégration ne porte que sur 60 % de leur montant.
- Dispositions applicables aux entreprises imposées selon le régime du bénéfice mondiel ou du bénéfice consolidé défini à l'article 209 quinquies du CGI (CGI, art. 39 ter-1 bis , al. 3)
25Par dérogation au principe de territorialité, les sociétés françaises peuvent, sur agrément, être admises à déterminer leurs bénéfices taxables :
- soit en retenant l'ensemble de leurs résultats français et des résultats de leurs exploitations directes à l'étranger (bénéfice mondial) ;
- soit en ajoutant à l'ensemble ainsi déterminé la part leur revenant dans les résultats de leurs exploitations indirectes -filiales françaises et étrangères dans lesquelles elles détiennent, directement ou indirectement, 50 % au moins des droits de vote- (bénéfice consolidé).
C'est sur ce résultat d'ensemble déterminé ainsi qu'il est dit ci-dessus que les entreprises imposées selon le bénéfice mondial ou consolidé doivent effectuer la réintégration afférente aux investissements réalisés.
2° Régime fiscal des éléments acquis en emploi.
26Il résulte des dispositions de l'article 39 ter du CGI et de l'article 10 E de l'annexe III audit code que les travaux effectués et les immobilisations ou participations acquises en emploi de la provision pour reconstitution des gisements sont comptabilisés pour leur prix de revient et influent, dans les conditions de droit commun, sur la détermination du bénéfice imposable.
Dans la mesure où ils présentent le caractère de charges d'exploitation, les travaux de recherches ou de récupération sont donc inscrits au débit du compte de résultat de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés.
Quant aux immobilisations, elles donnent lieu, dans les conditions normales à la constitution d'amortissements basés sur leur prix de revient, éventuellement réévalué 6 , et échelonnés sur leur durée normale d'utilisation.
Toutefois, lorsque les travaux et immobilisations dont il s'agit sont effectués sur un gisement sis dans un territoire ou pays visé à l'article 10 C-a de l'annexe III, mais autre que la métropole et les départements d'outre-mer, les sommes correspondantes -qu'il s'agisse de frais d'exploitation ou d'éléments amortissables- ne peuvent, en vertu du principe de la territorialité de l'impôt, venir en déduction des résultats soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.
Enfin, les participations comptabilisées au prix de revient ainsi que le montant des avances peuvent également, en cas de dépréciation ou de risque de non-recouvrement, faire l'objet de provisions pour dépréciation.
3° Cas particulier.
27Il résulte de l'article 16-1-2 de la loi n° 75-1278 du 30 décembre 1975 codifié sous l'article 39 ter-3 du CGI, que si la provision est utilisée hors des zones prioritaires fixées par arrêté du ministre de l'économie et des finances et du ministre de l'industrie, elle ne peut être employée qu'au financement de la moitié des dépenses exposées ou des immobilisations réalisées.
Dès lors, en supposant qu'une provision pour reconstitution des gisements de 10 000 F soit inscrite au bilan d'ouverture d'un exercice déterminé et, qu'au cours de cet exercice, des investissements de 5 000 F conformes à l'objet de cette provision, soient réalisés dans des zones non prioritaires, ces investissements n'emporteront utilisation qu'à hauteur de 2 500 F. Seule la somme de 2 500 F, et non celle de 5 000 F, pourra 7 donc être virée à un compte de réserve ordinaire dans la mesure où la situation du compte de résultat et celle du compte de report à nouveau le permettront.
Les dispositions visées à l'alinéa précédent s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1976. Elles concernent les emplois effectués au cours des exercices ouverts après le 31 décembre 1975. Des droits acquis ont toutefois été reconnus aux titulaires de permis d'exploration anciens. Aussi, la distinction des zones géographiques selon qu'elles sont ou non prioritaires n'est applicable qu'aux dépenses faites 8 sur des permis d'exploration obtenus ou renouvelés après le 24 septembre 1975 et à compter de la date d'obtention ou de renouvellement.
Cette distinction, dès lors, n'est pas opposable aux dépenses exposées sur des permis obtenus ou renouvelés avant le 25 septembre 1975. Ces dépenses continueront à être financées intégralement par les fonds de trésorerie représentés par la provision, même si elles se rapportent à des permis autorisant des recherches en dehors des zones déclarées depuis prioritaires.
Tombent, en revanche, sous le coup du premier alinéa du 2 de l'article 16 de la loi précitée les investissements afférents à un permis d'exploration obtenu ou renouvelé après le 24 septembre 1975, pour autant qu'ils sont réalisés au cours d'un exercice ouvert après le 31 décembre 1975 et à compter de la date d'obtention ou de renouvellement du permis.
1 L'admission au régime du bénéfice mondial ou du bénéfice consolidé permet également à l'entreprise sauf disposition contraire expresse, d'utiliser cette provision dans l'ensemble des pays où elle possède des exploitations dont les résultats donnent lieu à consolidation.
2 Arrêté du 17 avril 1961, article 1er ; arrêté du 13 août 1965, article 1er.
3 L'admission au régime du bénéfice mondial ou du bénéfice consolidé permet également à l'entreprise, sauf disposition contraire expresse, d'utiliser cette provision dans l'ensemble des pays où elle possède des exploitations dont les résultats donnent lieu à consolidation.
4 Arrêté du 17 avril 1961 (JO du 22 avril, p. 3822).
5 Arrêté du 13 août 1965 (JO du 1er septembre).
6 Dans la mesure où il s'agit de biens amortissables réévalués suivant les règles légales, voir même série, division D 1331.
7 Il s'agit d'une simple faculté dès lors que les détenteurs de droits sur les réserves ne sont pas nécessairement les mêmes que les ayant droits aux bénéfices. « des dépenses exposées ou des immobilisations réalisées » c'est-à-dire de tous
8 Ces dépenses s'entendent de l'ensemble « des dépenses exposées ou des immobilisations réalisées » c'est-à-dire de tous les emplois prévus pour l'utilisation de la provision pour reconstitution des gisements.