SOUS-SECTION 2 AUTRES EXONÉRATIONS
3. Droits à déduction.
25Les cercles militaires et, le cas échéant, les foyers militaires sont des assujettis partiels à la TVA dès lors qu'ils réalisent concurremment des opérations situées hors du champ d'application de cet impôt et des opérations imposables 1 .
En conséquence, ils doivent, pour opérer la déduction de la TVA afférente à leurs dépenses, procéder préalablement à l'affectation de celles-ci à chacune de ces deux catégories d'opérations (CGI, ann. II, art. 207 bis).
À cet égard, les cercles et les foyers militaires doivent tenir une comptabilité qui permette de justifier l'affectation des biens ou services de l'ensemble des opérations qu'ils réalisent, y compris pour les activités situées hors du champ d'application de la TVA.
26La TVA qui a grevé les biens et services utilisés exclusivement pour des opérations placées en dehors du champ d'application de la taxe n'est pas déductible.
27La TVA qui se rapporte aux dépenses afférentes à des biens et services utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations situées hors du champ d'application de la TVA et d'opérations imposables n'est déductible qu'en proportion de l'utilisation des biens et services à des opérations imposables sous réserve de l'application des règles de droit commun.
En principe, cette proportion doit être déterminée dépense par dépense en fonction de leur propre utilisation.
Il est possible toutefois d'appliquer une clé de répartition commune à l'ensemble des dépenses concernées, à condition de pouvoir la justifier.
En tout état de cause, cette clé de répartition doit traduire la proportion d'utilisation des biens et services pour les besoins des activités assujetties et non assujetties à la TVA.
28En ce qui concerne les dépenses affectées aux opérations placées dans le champ d'application de la TVA, après avoir déterminé selon les modalités décrites ci-dessus la proportion des biens et services utilisés pour les besoins de la réalisation d'opérations imposables à la TVA, les cercles et les foyers militaires calculent le montant de la taxe ressortant de cette proportion qu'ils sont autorisés à déduire dans les conditions prévues aux articles 205 à 242 B de l'annexe II au CGI.
Ainsi, les cercles et les foyers militaires doivent ériger en secteurs distincts, dans les conditions définies à l'article 213 de l'annexe précitée, les activités qu'ils exercent dès lors que celles-ci ne sont pas soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA.
Les opérations réalisées dans chaque secteur sont comptabilisées distinctement, et la déduction de la TVA grevant les dépenses supportées par ces organismes dans le cadre de leurs activités s'apprécie à raison des règles habituellement applicables aux redevables placés dans une telle situation (cf. DB 3 D 1622, n°s 21 et suivants ).
Il y a lieu en particulier d'affecter les biens d'investissement à chacune des activités exercées par les cercles et foyers militaires.
La TVA afférente aux biens et services communs à l'ensemble des activités imposables des cercles et foyers militaires est déductible par application de la règle du prorata (CGI, ann. II, art. 212).
29Il est précisé que les règles de droit à déduction applicables aux assujettis partiels à la TVA sont commentées de manière détaillée à la DB 3 D 16 à laquelle il convient de se reporter en tant que de besoin.
Un tableau en annexe à la présente sous-section résume le régime au regard de la TVA des opérations réalisées par les cercles et les foyers militaires.
D. VISITE DE CHÂTEAUX
I. Conditions de renonciation au bénéfice de la décision ministérielle du 11 juillet 1950
1. Portée de la décision ministérielle du 11 juillet 1950.
30Les sommes encaissées à titre de droits d'entrée par les propriétaires des châteaux classés comme monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire sont exonérées de la TVA (DM du 11 juillet 1950).
Cette tolérance a été étendue à tous les châteaux présentant un caractère historique ou artistique, sous réserve que l'aménagement de ces châteaux n'ait pas été effectué dans un but commercial et demeure dans les limites d'une simple mise en valeur artistique du domaine (instruction n° 86 du 19 avril 1958).
L'exonération est étendue aux ventes de cartes postales, photographies, brochures évoquant le château, etc., réalisées par les propriétaires des châteaux.
2. Renonciation au bénéfice de cette décision.
31Les personnes concernées par la mesure rappelée ci-dessus peuvent y renoncer pour soumettre leurs opérations à la TVA dans les conditions de droit commun.
a. Modalités de déclaration de cette renonciation.
32Cette renonciation est déclarée par écrit au centre des impôts auprès duquel le redevable fait parvenir sa déclaration de bénéfice ou de revenu (cf. CGI, art. 286-I-1° et 2° et art. 32 de l'annexe IV).
Toutefois, les personnes physiques propriétaires d'un monument historique dont les recettes sont imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers adressent cette renonciation au service des impôts du lieu de situation de l'immeuble ou, en cas de pluralité d'immeubles, auprès du service du lieu de situation du bien dont le chiffre d'affaires est le plus élevé (cf. CGI, annexe IV, art. 33 complété par l'arrêté du 28 juillet 1992, JO du 6 août 1992, p. 10617).
La renonciation précise sur quel monument elle porte. Lorsqu'un propriétaire possède plusieurs monuments historiques, le bénéfice de l'exonération prévue par la décision du 11 juillet 1950 reste acquis pour les immeubles classés que le redevable n'aura pas inclus dans sa demande.
La renonciation prend effet le premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée.
Les déclarations de TVA sont déposées auprès du service des impôts qui a enregistré la renonciation au bénéfice de la décision ministérielle du 11 juillet 1950.
b. Effets de la renonciation.
33La renonciation ne produit d'effet qu'à l'égard de la TVA. Par conséquent, les propriétaires peuvent continuer à déclarer leurs revenus dans la catégorie des revenus fonciers sous réserve de se conformer aux dispositions de l'article 33 quater du CGI.
La renonciation à la décision de 1950 est définitive. Les intéressés conservent cependant dans les conditions de droit commun le bénéfice éventuel de la franchise en base (cf. DB 3 F ).
II. Conséquences en matière de taux et de droit à déduction
34Les personnes qui ont renoncé à l'exonération prévue par la décision du 11 juillet 1950 dans les conditions précisées ci-dessus sont soumises aux obligations et formalités applicables à l'ensemble des assujettis à la TVA.
Les assujettis qui réalisent un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 ou 175 000 F (100 000 F jusqu'au 31 décembre 1998) sont placés sous le régime de la franchise (cf. CGI, art. 293 B ). Ils doivent exercer formellement une option s'ils ne souhaitent pas bénéficier de ce régime (cf. DB 3 F ).
Les redevables placés dans cette situation devront donc, dans la lettre de renonciation préciser que celle-ci vaut également option en ce qui concerne la franchise de TVA.
a. Taux.
35Le renoncement au bénéfice de la décision du 11 juillet 1950 concerne l'ensemble des recettes relatives à l'exploitation du monument historique concerné.
Chaque catégorie de recettes doit être soumise au taux qui lui est propre notamment : taux réduit pour les droits d'entrée perçus pour la visite, taux normal pour la vente de cartes postales ou pour la location de salles aménagées (salles de réception pour l'organisation de séminaires ...).
b. Droits à déduction.
36L'imposition de cette activité à la TVA a pour contrepartie la possibilité d'exercer, le cas échéant et dans les conditions habituelles, des droits à déduction, notamment au titre des travaux d'aménagement portant sur ces immeubles.
Dans la mesure où ils peuvent être regardés comme des nouveaux redevables de la TVA, les exploitants appliquent éventuellement les règles prévues à l'article 226 de l'annexe II au CGI.
Sous réserve des exclusions ou restrictions de droit commun, ils peuvent opérer la déduction :
- de la taxe afférente à leurs fournitures en stock. Un état des fournitures en stock est alors joint à la première des déclarations déposées ;
- de la taxe qui se rapporte aux immobilisations en cours d'utilisation à cette date, diminuée d'un cinquième ou d'un vingtième par année ou fraction d'année d'utilisation, selon qu'il s'agit de biens meubles ou immeubles (jusqu'au 31 décembre 1994, la régularisation portant sur les biens immeubles se calculait par dixièmes).
Par ailleurs, deux situations doivent être distinguées :
1° L'immeuble est affecté exclusivement à la visite :
37Ce cas n'appelle pas d'observation particulière et relève du régime des musées privés : taxation au taux réduit des droits d'entrée depuis le 1er janvier 1991 (cf. DB 3 C 2271) et exercice des droits à déduction de la TVA sur les dépenses dans les conditions de droit commun.
2° L'immeuble fait l'objet d'utilisations privatives :
38L'article 230-1 de l'annexe II au CGI subordonne l'exercice du droit à déduction à la condition que le bien ou le service soit nécessaire aux besoins de l'exploitation. Il prévoit de plus qu'aucune déduction ne peut être exercée lorsque le pourcentage de l'utilisation privée des biens ou des services concernés est supérieur à 90 % de leur utilisation totale (cf. DB 3 D ).
Cette disposition s'applique aux monuments historiques qui font l'objet d'utilisations privatives dans les conditions suivantes :
• si l'utilisation privative est inférieure à 90 % de l'utilisation totale, le monument est alors considéré comme un bien ouvrant droit à déduction. La détermination du pourcentage d'utilisation privative s'effectue en retenant d'une part la valeur du marché de cette occupation privative, c'est-à-dire le montant des loyers qui seraient payés au titre d'un immeuble comparable (y compris ses annexes : dépendances, jardins,...) et, d'autre part, les recettes retirées de la visite du monument ou de son exploitation sous d'autres formes (location de salles, ventes d'objets divers ...).
Exemple : Un propriétaire perçoit 100 000 F de droits d'entrée et estime par ailleurs la valeur annuelle de l'utilisation privative du monument à 70 000 F.
Il doit en premier lieu comparer cette valeur de l'utilisation privative, soit 70 000 F, au montant total de cette utilisation et des recettes passibles de la TVA, soit 170 000 F (70 000 F + 100 000 F) afin d'apprécier la limite de 90 %.
Au cas particulier, l'utilisation privative du bien est égale à 41 % (70 000/170 000 F).
Les biens concernés ouvrent alors droit à déduction et les recettes taxables doivent comprendre l'ensemble des recettes d'exploitation (recettes reçues auprès des visiteurs...) ainsi que le montant des utilisations privatives portant sur le bien concerné (CGI, art 257-8° et 6ème directive TVA, art. 6).
Aux fins de l'imposition à la TVA, l'utilisation privative peut être évaluée sur la base du prix de revient de la fourniture à soi-même de logement par le propriétaire du monument c'est-à-dire sur la totalité des dépenses engagées pour l'exécution de cette prestation de services amortissement compris. Elle doit être soumise au taux normal de la TVA.
• si l'utilisation privative du monument est supérieure à 90 % de l'utilisation totale, les dépenses portant sur le monument c'est-à-dire en pratique les travaux, n'ouvrent pas droit à déduction (CGI, ann. II, art. 230-1). Pour autant et quand bien même les recettes de visite revêtiraient un caractère accessoire, celles-ci sont imposables dès lors que l'exploitant a renoncé au bénéfice de l'exonération prévue par la décision du 11 juillet 1950.
E. REDEVANCES VERSÉES PAR EDF AUX SYNDICATS D'ÉLECTRIFICATION RURALE
39Les redevances versées par EDF aux syndicats d'électrification rurale sont de deux sortes. Le régime applicable en matière de TVA à chacun de ces deux types de redevances est déterminé compte tenu de leur nature respective :
401° S'il s'agit des redevances pour occupation du domaine public versées par EDF en exécution du règlement d'administration publique du 27 janvier 1956, les recettes perçues à ce titre par les syndicats d'électrification rurale présentent un caractère domanial et n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA.
412° S'il s'agit de redevances (ou de reversements de majorations de tarifs) ayant pour objet de rémunérer les syndicats d'électrification rurale à raison de la quote-part des investissements qu'ils ont financés, les recettes correspondantes devraient être soumises à la TVA.
Toutefois, par décision n° 3083 CAB/48 du 29 octobre 1969, il a été admis que les syndicats d'électrification rurale soient dispensés d'acquitter la TVA sur le montant des sommes en cause. Ils conservent néanmoins la possibilité de transmettre à EDF, dans les conditions prévues par les articles 216 bis et suivants de l'annexe II, le droit à récupération de la TVA qui a grevé les travaux d'infrastructure dont ils ont supporté la dépense.
F. TRAVAUX DE RÉFECTION DE LA VOIRIE MIS À LA CHARGE D'EDF-GDF
42Les collectivités locales réalisent, à la suite de la pose ou de la réparation de canalisations de gaz ou d'électricité, des travaux de remise en état de la voirie publique qu'elles mettent financièrement à la charge d'Électricité de France-Gaz de France.
Ces opérations s'analysent en des travaux immobiliers effectués par les collectivités locales sur des biens dont elles sont propriétaires, dans le cadre d'une mission de service public n'entrant pas dans le champ d'application de la TVA et consistant à maintenir en bon état la voirie publique.
En conséquence, les sommes réclamées à ce titre par les collectivités locales n'ont pas à être soumises à la TVA.
1 Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la TVA, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées.