SECTION 3 SITUATION DES BIENS AYANT FAIT L'OBJET D'UNE RÉÉVALUATION
SECTION 3
Situation des biens ayant fait l'objet d'une réévaluation
En ce qui concerne les biens réévalués, la détermination de la base de calcul des amortissements diffère selon qu'on se trouve en présence d'une réévaluation effectuée suivant les règles légales ou d'une réévaluation opérée librement par l'entreprise.
SOUS-SECTION 1
Biens amortissables réévalués suivant les règles légales
1L'ordonnance n° 45-1820 du 15 août 1945, puis la loi n° 48-809 du 13 mai 1948, ont autorisé successivement les entreprises à procéder sous certaines conditions à la révision de leur bilan.
2Postérieurement, les articles 39 et 40 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 (CGI, ancien art. 45) ont prévu respectivement l'obligation, pour les entreprises les plus importantes (cf. ci-dessous, n°s 5 et suiv. ) et la faculté, pour les entreprises non soumises à cette obligation, de procéder à la réévaluation de leur bilan en fonction des variations de prix intervenues jusqu'au 30 juin 1959. En ce qui concerne les variations de prix postérieures à cette date, l'article 41 de la loi du 28 décembre 1959 déjà citée a supprimé pour les entreprises la faculté de procéder à la révision des bilans dont elles bénéficiaient depuis 1945.
3Enfin, l'article 69 de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 a étendu aux éléments amortissables, avec les adaptations nécessaires, le dispositif de réévaluation -obligatoire ou facultatif selon le cas- des immobilisations non amortissables issu de l'article 61 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976.
A. RÉÉVALUATION LÉGALE ISSUE DE LA LOI DU 28 DÉCEMBRE 1959
4La révision légale issue des articles 39 et 40 de la loi du 28 décembre 1959 déjà citée (CGI, anciens art. 45 à 49 et ann. III, art. 11 à 36) a dû être effectuée normalement au plus tard le 31 décembre 1963.
Aux termes de l'ancien article 48 du CGI, les amortissements restant à admettre, à compter de l'exercice à la clôture duquel a été effectuée la révision, sont calculés sur la base des valeurs comptables réévaluées déterminées dans les conditions prévues par l'ancien article 46, et répartis sur la durée probable d'utilisation des éléments à amortir. Ils ne sauraient, en aucun cas, être fixés uniquement en fonction des seuls prix de revient réévalués (CE, arrêt du 22 mars 1967, req. n° 66136).
I. Entreprises qui étaient soumises à la révision obligatoire
5Il s'agit de celles pour lesquelles la moyenne annuelle du chiffre d'affaires réalisé au cours des trois derniers exercices clos avant la publication de la loi précitée a été supérieure à 5 millions F.
6La valeur comptable réévaluée varie selon que l'entreprise a retenu les valeurs maximales liées à l'application intégrale des coefficients fixés par l'ancien article 21 de l'annexe III au CGI ou adopté des valeurs inférieures.
1. L'entreprise n'a pratiqué aucun abattement sur les valeurs maximales.
7En pareil cas, la valeur comptable réévaluée était égale à la différence des deux termes ci-après :
1er terme : Prix de revient réévalué.
Ce prix était obtenu en multipliant le prix d'achat ou de revient par le coefficient correspondant à l'année au cours de laquelle l'élément est entré dans l'actif de l'entreprise.
2e terme : Amortissements réévalués 1 .
Les amortissements susceptibles d'être réévalués étaient ceux pratiqués jusqu'au 30 juin 1959 et effectivement admis pour l'assiette de l'impôt. Chaque annuité était multipliée par le coefficient correspondant à l'année de la déduction. La réévaluation portait aussi bien sur les amortissements normaux que sur les amortissements accélérés ou exceptionnels.
Bien entendu, la nouvelle valeur comptable tenait compte :
- en cas de réévaluation effectuée à partir de 1959, des amortissements effectivement pratiqués à la clôture des exercices arrêtés après le 30 juin 1959 (jusque et y compris l'exercice précédant celui dont le bilan était révisé, c'est-à-dire au plus tard le 31 décembre 1962 pour les entreprises dont l'exercice coïncide avec l'année civile). Ces amortissements étaient retenus pour leur montant non réévalué ;
- des plus-values réinvesties dans le cadre de l'article 40 du CGI et affectées à l'amortissement « massif » des immobilisations acquises en remploi (non réévaluées) ;
- des amortissements non réévalués correspondant aux provisions ou bénéfices utilisés par les entreprises de presse et les entreprises cinématographiques dans le cadre des articles 39 bis et 39 sexies du CGI (cf. 4 D 1321, n°s 34 et 35 ).
2. L'entreprise a pratiqué un abattement sur les valeurs maximales.
8En application du dernier alinéa de l'ancien article 46-I-a du CGI, toute entreprise astreinte à la révision obligatoire a été autorisée -pour tout ou partie des immobilisations- à pratiquer sur les valeurs découlant de la révision un abattement qui, sauf justification, n'a pu excéder 25 %.
9Cette opération appelle les précisions suivantes :
- le taux de l'abattement retenu a dû être appliqué tant à la valeur d'actif maximale (prix de revient révisé) qu'aux amortissements réévalués. En revanche, il ne concernait pas les plus-values réinvesties et les amortissements postérieurs au 30 juin 1959 ;
- en cas d'application d'un taux d'abattement supérieur à 25 %, l'entreprise a dû établir que la valeur nette retenue n'était pas inférieure à la valeur réelle des immobilisations considérées au 30 juin 1959 ;
- si l'entreprise a effectué un abattement sur les valeurs maximales, la valeur comptable réévaluée servant de base au calcul des amortissements reste égale à la différence des deux termes définis ci-dessus 2 , le deuxième étant constitué par des éléments dont certains (amortissements proprement dits) étaient réduits tandis que d'autres plus-values remployées conformément à l'ancien article 40 du CGI, ne l'étaient pas.
II. Entreprises qui n'étaient pas soumises à la révision obligatoire
10Les entreprises à l'égard desquelles la révision était seulement facultative ont eu la possibilité de retenir, si elles le désiraient, des valeurs inférieures aux valeurs maxima résultant de l'application des coefficients.
Comme les entreprises soumises à la révision obligatoire, elles n'étaient pas admises à faire état d'une valeur supérieure à la valeur réelle des éléments au 30 juin 1959.
L'abattement pratiqué, qu'il ait été facultatif ou obligatoire, a dû être opéré à la fois sur le prix de revient réévalué et sur les amortissements réévalués.
La valeur comptable réévaluée a été déterminée par différence entre les deux termes définis ci-dessus, n° 7 .
Remarque. - Les principes analysés ci-dessus et relatifs à la détermination de la base de calcul des amortissements sont dans l'ensemble applicables aux révisions autorisées par de précédents textes légaux (ord. n° 45-1820 du 15 août 1945, loi n° 46-2914 du 23 décembre 1946, loi n° 48-809 du 13 mai 1948).
B. RÉÉVALUATION LÉGALE ISSUE DE L'ARTICLE 238 BIS J DU CGI
11L'article 61 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976 -codifié sous l'article 238 bis I du CGI- comporte un dispositif de réévaluation des éléments non amortissables, étendu avec les adaptations nécessaires, aux immobilisations amortissables par l'article 69 de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 (CGI, art 238 bis J ).
12L'opération de réévaluation -obligatoire ou facultative selon le cas 3 - porte, en principe, sur la totalité des immobilisations non amortissables et amortissables figurant à l'actif du bilan du premier exercice clos à dater du 31 décembre 1976 et qui font encore partie du patrimoine de l'entreprise à la date des opérations de réévaluation.
13La réévaluation des immobilisations tant amortissables que non amortissables peut être effectuée dans les écritures du premier exercice clos à dater du 31 décembre 1976 ou des trois exercices suivants.
14D'une manière générale, ces immobilisations doivent être réévaluées, compte tenu de l'utilité que leur possession présentait pour l'entreprise au 31 décembre 1976, à leur coût estimé d'acquisition ou de reconstitution en l'état à cette date. Toutefois, pour les immobilisations amortissables, la valeur réévaluée ne peut excéder celle qui résulte de l'application à la valeur nette comptable des indices prévus à l'article 23 L bis de l'annexe IV au CGI
15L'incidence de la réévaluation sur les résultats des entreprises et, par suite, sur leurs facultés de distribution, est neutralisée tant du point de vue comptable que du point de vue fiscal.
La neutralité comptable est assurée par l'inscription directe des plus-values de réévaluation à des comptes de provision spéciale ou de réserve réglementée -selon qu'il s'agit de plus-values sur immobilisations amortissables ou non amortissables- ouverts sous le poste « Écart de réévaluation » au passif du bilan ou de l'état en tenant lieu. Ces plus-values sont ultérieurement rapportées aux résultats ;
- soit, pour ce qui concerne les plus-values de réévaluation d'immobilisations amortissables, au même rythme que l'amortissement pratiqué sur la valeur réévaluée pendant la durée résiduelle d'utilisation ;
-soit lorsque l'élément réévalué sort de l'actif de l'entreprise, à moins que, s'il s'agit d'un élément non amortissable, l'entreprise n'ait utilisé la faculté qui lui est ouverte par la loi d'incorporer la réserve correspondant à son capital.
La neutralité fiscale est obtenue par un réajustement des corrections qui doivent être apportées aux résultats comptables pour déterminer l'assiette de l'impôt.
16Visant à permettre une mesure plus exacte des fonds propres de l'entreprise et, par suite, une meilleure appréciation de sa situation financière, la réserve réglementée et la provision spéciale figurant sous le poste « Écart de réévaluation » appartiennent aux comptes de situation nette du bilan.
17Les plus-values de réévaluation inscrites à ce poste ont le caractère de profits non encore réalisés et ne peuvent, pour cette raison, faire l'objet de distribution. Toutefois, à la différence des plus-values de réévaluation des immobilisations amortissables, qui ont un caractère temporaire, les plus-values de réévaluation des immobilisations non amortissables peuvent, en raison de leur permanence, être incorporées au capital moyennant le paiement du seul droit fixe visé à l'ancien article 813-II du CGI.
18On se référera à l'instruction du 27 septembre 1978 (BODGI 4 A-14-78) en ce qui concerne :
- le champ d'application des dispositions précitées ;
- la détermination de la valeur assignée aux immobilisations réévaluées ;
- les dispositions (autres que celles régissant l'amortissement d'éléments réévalués) tendant à assurer la neutralité de la réévaluation.
Les développements qui suivent traitent uniquement des règles applicables en cas de dépréciation d'immobilisations amortissables réévaluées.
19La dépréciation constatée sur une immobilisation amortissable à la date de l'inventaire présente un caractère irréversible dans la mesure où elle résulte de l'usage et du temps (amortissement). Elle est susceptible d'être remise en cause dans les autres cas (provision).
I. Dépréciation de caractère irréversible (amortissement)
20Se traduisant par une augmentation de la base d'amortissement, la réévaluation conduit nécessairement à une majoration des charges d'exploitation des exercices compris dans la période d'utilisation résiduelle des éléments réévalués.
Aussi bien, après avoir énoncé la règle selon laquelle les dotations d'amortissement des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1977 sont calculées à partir des valeurs réévaluées, le II de l'article 238 bis J du CGI établit un mécanisme correcteur en vue d'assurer la neutralité de la réévaluation au niveau de la formation du bénéfice. Ce mécanisme correcteur réside dans le rattachement aux résultats de chaque exercice affecté par des amortissements calculés sur les valeurs réévaluées de la provision spéciale correspondante selon des modalités précisées à l'article 171 L de l'annexe II au CGI.
1. Majoration des charges d'exploitation par le biais de l'amortissement.
21La mesure de la dépréciation constatée dans les écritures comptables dépend, d'une part, de la valeur réévaluée, qui sert de base à l'amortissement des biens, d'autre part, de la période d'utilisation résiduelle de ces biens à la date de la réévaluation.
L'article 238 bis J-II du CGI prévoit expressément que les annuités d'amortissement des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1977 sont calculées à partir des valeurs réévaluées : l'article 171 H de l'annexe II au CGI précise par ailleurs que la réévaluation des immobilisations amortissables ne modifie pas les plans d'amortissement en vigueur au 31 décembre 1976.
La règle de l'intangibilité des plans d'amortissement ne s'oppose toutefois qu'aux remises en cause des durées d'utilisation qui seraient motivées par la seule réalisation des opérations de réévaluation.
En effet, de nouveaux plans d'amortissement de biens réévalués peuvent être élaborés par les entreprises dans les conditions habituelles de modifications des plans d'amortissement (cf. 4 D 141, n°s 10 et suiv. ) lorsque la remise en cause du plan initial est justifiée par un événement autre que la réévaluation elle-même, par exemple, une modification dans les conditions d'exploitation telle que le passage à un régime de trois-huit. Il convient d'observer toutefois qu'en raison de la date à laquelle il a été procédé à la réévaluation, c'est-à-dire au 31 décembre 1978 ou au 31 décembre 1979 dans la généralité des cas, les modifications apportées aux plans d'amortissement en vigueur au 31 décembre 1976 devraient être exceptionnelles.
Les amortissements de biens réévalués se poursuivront donc, en général, sur leur période d'utilisation résiduelle et selon le régime retenu au 31 décembre 1976. L'augmentation de la charge annuelle d'amortissement est alors exclusivement fonction de la valeur réévaluée des immobilisations.
Nota. - En vue de préserver la spécificité des charges qui se rattachent à l'exercice de réévaluation effective des immobilisations amortissables, l'article 171 G de l'annexe II au CGI (2e al.), prévoit que, lorsque les opérations de réévaluation sont réalisées « au cours de l'exercice postérieur au deuxième exercice clos à dater du 31 décembre 1976 » (c'est-à-dire au cours de l'exercice clos le 31 décembre 1978 lorsqu'il coïncide avec l'année civile) les ajustements à apporter au calcul des amortissements déjà pratiqués sont inscrits au débit du compte de pertes et profits sur la ligne des « pertes sur exercices antérieurs ».
Cette disposition est à rapprocher de la régularisation symétrique de la provision spéciale pour réévaluation (cf. ci-dessous n° 22 ).
1 À ces amortissements étaient ajoutées, le cas échéant, les provisions pour renouvellement du matériel nouveau constituées de 1940 à 1944 et régulièrement remployées avant le 1er janvier 1952 dans l'acquisition de l'élément à réévaluer.
2 La faculté de réévaluer est ouverte aux personnes physiques ou morales qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et qui établissent un bilan ou un état en tenant lieu. La réévaluation est obligatoire pour une partie de ces personnes : sociétés cotées en bourse, sociétés dans lesquelles une société cotée détient une participation entrant dans le champ d'établissement des comptes consolidés, autres sociétés commerciales faisant publiquement appel à l'épargne.
3 La faculté de réévaluer est ouverte aux personnes physiques ou morales qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et qui établissent un bilan ou un état en tenant lieu. La réévaluation est obligatoire pour une partie de ces personnes : sociétés cotées en bourse, sociétés dans lesquelles une société cotée détient une participation entrant dans le champ d'établissement des comptes consolidés, autres sociétés commerciales faisant publiquement appel à l'épargne.