CHAPITRE 4 LES CHARGES DE PERSONNEL ET RÉMUNÉRATIONS DES DIRIGEANTS
CHAPITRE 4
LES CHARGES DE PERSONNEL ET RÉMUNÉRATIONS DES DIRIGEANTS
1L'article 39-1-1° du CGI autorise expressément la déduction des dépenses de personnel et de main-d'oeuvre pour la détermination du résultat fiscal. Ce texte précise cependant que l'ensemble des rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais, ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu.
2Les indemnités de congés payés sont déductibles dans les conditions prévues aux articles 39-I1 °bis, 39.9 et 236 bis du CGI.
SECTION 1
Principes généraux de déduction
A. DÉFINITION DES CHARGES DE PERSONNEL
3Les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre étudiées dans le présent chapitre comprennent, d'une part, les salaires, appointements, indemnités diverses, frais d'emploi et avantages en nature et, d'autre part, les charges sociales et dépenses diverses faites dans l'intérêt du personnel salarié.
Elles correspondent aux charges d'exploitation qui sont classées par le plan comptable général 1982 au compte 64 « Charges de personnel ».
De plus, les rémunérations des administrateurs, gérants et associés font l'objet de sections distinctes dans lesquelles sont également exposées les règles relatives à la déduction des indemnités de congédiement, pensions de retraite, allocations et secours versés à ces personnes.
B. CONDITIONS GÉNÉRALES DE DÉDUCTION
4Les dispositions de l'article 29 de la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965, codifié sous les articles 39-1-1° (al. 2) et 111 d 1 du CGI, ont eu pour objet de renforcer les moyens de contrôle de l'Administration en confirmant, pour l'ensemble des rémunérations directes et indirectes servies au personnel de l'entreprise, les principes que la doctrine et la jurisprudence avaient élaborés en ce qui concerne la déduction des rémunérations de dirigeants.
5La déduction des rémunérations se trouve ainsi expressément subordonnée à la condition d'une part, que ces rémunérations correspondent à un travail effectif et d'autre part, qu'elles ne soient pas excessives eu égard à l'importance du service rendu 2 . Conformément aux conditions générales déjà exposées sous le titre premier, les rémunérations doivent en outre, bien entendu, correspondre à une charge effective et justifiée et ne peuvent affecter que les résultats de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées.
I. Notion de travail effectif
6Pour être comprises parmi les charges déductibles, les rémunérations doivent correspondre à un travail effectif.
7L'appréciation du caractère effectif des fonctions rémunérées dépend essentiellement des circonstances de fait propres à chaque affaire.
Dans certains cas, cette appréciation ne soulève pas de difficultés. Par exemple, les sommes allouées à des administrateurs proportionnellement au nombre de titres détenus par eux ne peuvent être considérées en principe comme la rétribution d'un travail fourni (CE, arrêt du 29 juin 1936, req. n° 25317, RO, p. 872).
C'est ainsi que la somme versée par une société à responsabilité limitée à l'épouse de son gérant -elle-même associée et salariée de la société- sous la dénomination « Prime spéciale sur rapatriement de devises » et qui n'a aucun lien avec l'activité propre de la bénéficiaire ne peut être regardée comme constituant un rappel de salaires alors que l'intéressée a perçu, tant au cours de l'année en cause que pendant les années précédentes, une rémunération normale. La prime en question doit, dès lors, être considérée comme un avantage consenti à l'associé ès qualités et passible comme tel de l'impôt de distribution (CE, arrêt du 23 janvier1970, req. n°s 75856 et 76084, RJ II, p. 13).
L'indemnité contractuelle versée au titre de la période de congé au président-directeur général d'une société anonyme qui n'a pas la qualité de salarié au regard du droit du travail, ne répond pas aux conditions de déductibilité des rémunérations prévues par l'article 39-1-1° du CGI dès lors qu'elle n'est pas la contrepartie d'un travail effectif. Il est admis toutefois de ne pas opposer la qualification donnée à cette indemnité pour refuser son admission dans les charges déductibles du bénéfice imposable si la rémunération globale annuelle, y compris l'indemnité de congé, n'est pas excessive eu égard à l'importance des services rendus (RM Pujol, député, JO, déb. AN du 25 mars 1978, p. 961 et 962).
Dans d'autres situations, cette appréciation se trouve facilitée par l'existence de circonstances particulières rendant impossible l'exercice de fonctions rémunérées. Ce peut être le cas, notamment des emplois impliquant une présence quotidienne du salarié sur les lieux de son travail, alors que le titulaire de l'emploi réside, de manière permanente, en un lieu incompatible avec la fréquence des déplacements qu'exigerait l'exercice effectif de ses fonctions.
On se référera à cet égard à la jurisprudence rendue en matière de rétributions de dirigeants de sociétés (notamment : CE, arrêts du 8 juin 1937, req. n° 54541, RO, p. 367 ; 22 novembre 1937, req. n° 57362, RO, p. 653 ; 8 janvier 1943, req. n° 47609, RO, p. 247 ; 29 janvier 1947, req. n° 84786, RO, p. 156).
8Il va sans dire, enfin, que la déductibilité d'indemnités telles que :
- indemnités de rupture de contrat 3 ;
- indemnités servies en contrepartie de l'engagement de ne pas entrer au service d'une entreprise concurrente 3 ;
- primes de départ à la retraite. n'a pas à être appréciée par rapport à l'existence d'un travail effectif correspondant dès lors qu'il n'est pas de la nature de ces indemnités de rémunérer un tel travail.
Cas particuliers :
- indemnités versées à un salarié accomplissant son temps normal de service national.
9Les sommes versées par un employeur à un de ses salariés qui accomplit son temps normal de service national peuvent être comprises dans les charges déductibles de l'entreprise.
- sommes versées à des salariés en rémunération du temps passé pour donner leur sang.
10De même, il est admis que les entreprises peuvent valablement comprendre parmi leurs charges déductibles les salaires qu'elles versent à leurs employés pendant le temps qu'ils passent à donner leur sang à l'occasion des « journées du sang ». Mais ces salaires doivent être inclus dans la base de la taxe sur les salaires et pris en compte pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les intéressés.
- remboursement à un salarié des frais engagés pour l'obtention du permis de conduire.
11La prise en charge par l'entreprise des frais de l'espèce supportés par le salarié présente normalement pour elle la nature d'une charge déductible aussi bien dans l'hypothèse où le remboursement a le caractère d'un complément de rémunération que dans celle où il s'agit d'une allocation pour frais d'emploi.
II. Notion de rémunération excessive
12D'une manière générale, une rémunération peut être considérée comme excessive au regard de l'article 39-1-1° , alinéa 2, du CGI, toutes les fois que le service est en mesure d'établir que la rétribution allouée en contrepartie du service rendu dépasse celle correspondant à la qualification professionnelle du bénéficiaire, à l'étendue de son activité, à ses aptitudes particulières, aux résultats de l'entreprise, au montant des salaires de la firme, à la rémunération allouée aux emplois identiques dans l'entreprise ou ailleurs, ou encore à la politique des salaires de l'employeur.
1. Personnes visées.
a. Personnel non dirigeant.
13Bien que le 2e alinéa de l'article 39-1-1° du CGI ait une portée absolument générale, il est souligné que ces dispositions ne doivent pas conduire le service à discuter systématiquement le montant des salaires, appointements ou rémunérations versés par les entreprises à leur personnel non dirigeant, pour le seul motif que ce montant excéderait celui des rémunérations pratiquées pour les mêmes services dans des entreprises similaires.
En ce qui concerne cette catégorie de personnel, la réintégration d'un excédent de rémunérations doit être poursuivie seulement dans des situations exceptionnelles, soit que les rémunérations versées soient manifestement exagérées par rapport au service rendu, soit que les circonstances de fait permettent de présumer que l'avantage consenti n'a pas été accordé dans l'intérêt direct de l'exploitation, mais notamment en fonction de liens affectifs ou d'intérêts unissant les bénéficiaires à des personnes possédant le contrôle de l'entreprise.
b. Personnel dirigeant.
14En revanche, les dispositions de l'article 39-1-1° concernent normalement le personnel dirigeant et il convient d'en faire une stricte application à l'endroit des dirigeants qui sont personnellement intéressés au capital de façon importante ou sont unis par des liens affectifs ou d'intérêts aux personnes détenant le contrôle de l'entreprise.
2. Rémunérations à prendre en considération.
15L'appréciation du caractère normal des rémunérations doit être effectuée au vu de l'ensemble des rémunérations de toute nature versées par les entreprises, qu'il s'agisse des rémunérations directes ou indirectes, des indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais.
Il convient donc, en principe, de retenir, au cours de chaque exercice dont les résultats servent de base à l'imposition, le montant cumulé :
- des sommes versées en contrepartie d'une prestation contractuelle et désignées, dans le langage courant, sous les appellations diverses telles que : commissions, honoraires, traitements, appointements, émoluments, etc. ;
- des indemnités allouées à titre de compléments de rémunérations, notamment sous la forme d'indemnité de résidence, de logement, de vie chère, etc. ;
- de la valeur des avantages en nature ;
- des indemnités, remboursements et allocations forfaitaires pour frais.
3. Appréciation du caractère excessif des rémunérations.
16Quant au caractère excessif des rémunérations, il doit être apprécié selon les critères habituellement retenus par la jurisprudence du Conseil d'État, c'est-à-dire en fonction :
- du taux des rémunérations attribuées aux personnels occupant des emplois analogues dans les entreprises similaires de la région (cf. CE, arrêts des 17 novembre 1947, req. n° 88164, RO, p. 303 ; 7 février 1958, req. n° 40371, RO, p. 42 ; 11 mars 1964, req. n° 52975, RO, p. 48 ; 24 avril 1981, n° 19236 et 30 octobre 1981, n° 19037 ; 9 juillet1986 req. n° 44724 ; 21 avril 1989, req. n° 79682) ;
- de l'importance de la rémunération totale (cf. CE, arrêt du 8 juin 1937, req. n° 54541, RO, p. 366 et arrêt du 14 avril 1970, req. n°s 75687 et 75688, RJ II, p. 79) ;
- éventuellement de la part de capital détenue par l'intéressé (cf. CE, arrêt du 23 mai 1938, req. n° 60279, RO, p. 288) ;
- du volume des affaires sociales, de la nature des fonctions exercées par le bénéficiaire et de l'importance de ses responsabilités (cf. CE, arrêts des 10 juillet 1957, req. n° 32403 ; 11 mars 1964, req. n° 52975, RO, p. 48 et 23 janvier 1970, req. n°s 75856 et 76084, RJ II, p. 13 ; 21 avril 1989, req. n° 79682).
Toutefois, la seule circonstance qu'une entreprise est déficitaire ne saurait suffire à démontrer que les rémunérations qu'elle verse sont excessives (CE, arrêt du 30 mai 1979, n° 9045).
17Bien entendu, il n'y a lieu de s'attacher à la notion de travail effectif pour relever que la rémunération perçue est excessive que dans la mesure où l'ensemble de cette rémunération apparaît exagéré eu égard à l'importance réelle du travail effectué. En particulier, le fait que des attributions proportionnelles aux bénéfices soient faites à des gérants indépendamment de leur traitement fixe ne permettrait pas, à lui seul, de soutenir que ces attributions n'ont pas le caractère de rémunération d'un travail si, en définitive, leur montant s'avérait compatible avec l'importance des services rendus.
III. Dépenses effectives et justifiées
1. Principe.
18Bien entendu la déduction, du bénéfice imposable, des rémunérations versées par l'entreprise est subordonnée à la condition que la dépense correspondante constitue une charge effective et soit suffisamment justifiée. Dès lors, les sommes comprises dans les charges à titre de rétributions diverses doivent être rapportées au bénéfice imposable lorsqu'il n'est justifié ni du montant desdites rétributions, ni de l'identité des bénéficiaires.
2. Salaires non inscrits en comptabilité.
19Le refus par une société anonyme de regarder l'épouse de son président-directeur général comme une employée salariée de l'entreprise et de comptabiliser son salaire, constitue une décision de gestion qui lui est opposable et qu'elle ne peut remettre en cause à l'occasion de la réintégration dans ses bénéfices d'une partie des rémunérations allouées au président-directeur général. Ce salaire ne saurait dès lors venir en atténuation de ladite réintégration (CE, arrêt du 28 janvier 1966, req. n° 65468, RO, P 44) ; dans le même sens, arrêts des 24 mai 1963, req. n° 58819, RO, p. 352 ; 6 octobre 1969, req. n° 73500, RJCD, 1ère partie, p. 201 et 28 novembre 1980, n° 11767).
IV. Exercice d'imputation des charges de personnel
20En principe, seules les rémunérations dont l'entreprise est devenue débitrice au cours d'un exercice déterminé sont susceptibles d'être portées en déduction du résultat fiscal de cet exercice.
1. Avances ou acomptes au personnel.
21Les avances ou acomptes au personnel constituent des prêts et ne sont donc pas déductibles pour la détermination des résultats (comptable et fiscal) de l'exercice au cours duquel ils ont été consentis.
2. Rémunérations dues au personnel.
22Les dépenses de personnel non encore réglées à la clôture d'un exercice sont déductibles du résultat de cet exercice si elles correspondent à une créance du personnel sur l'entreprise et à une dette de cette dernière, certaine dans son principe et déterminée dans son montant. Les sommes correspondant à cette créance représentent dans ce cas des charges à payer normalement comprises dans les frais généraux de l'entreprise.
23- sur la distinction entre « Charges à payer et provisions » (cf. 4 E Généralités, n°s 26 et suiv.) ;
- sur la possibilité pour les entreprises de constituer des provisions déductibles pour charges de personnel (congés payés, gratifications, indemnités de rupture de contrat, pensions de retraite, cf. 4 E 22 ).
1 Pour l'application des dispositions de l'article 111 d (cf. 4 J 1212 n°s 122 à 125 ).
2 Les différends soulevés par l'application de ces dispositions peuvent être soumis à l'avis de la commission départementale des Impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (cf. sur ce point, DB 13 M 2211, n° 8).
3 Ces indemnités ne sont, en tout état de cause, déductibles que si elles n'ont pas pour contrepartie un accroissement des valeurs d'actif de l'entreprise.