SECTION 2 DÉPENSES DE FONCTIONNEMENT EXPOSÉES DANS DES OPÉRATIONS DE RECHERCHE SCIENTIFIQUE ET TECHNIQUE OU DE CONCEPTION DE LOGICIELS
SECTION 2
Dépenses de fonctionnement exposées dans des opérations de recherche
scientifique et technique ou de conception de logiciels
1Ces dépenses sont à comprendre en principe, parmi les charges déductibles de l'exercice au titre duquel elles ont été engagées.
Cependant l'article 236-I du CGI ouvre le choix aux entreprises 1 entre leur déduction immédiate et une déduction échelonnée.
A. DÉFINITION ET CONTENU
2Les dépenses visées au I de l'article 236 du CGI doivent :
- être exposées dans des opérations de recherche scientifique ou technique ou de conception de logiciels ;
- et revêtir le caractère de dépenses de fonctionnement.
I. Définition de ces opérations
1. Opérations de recherche scientifique ou technique.
3La recherche doit être entendue comme recouvrant les travaux de création entrepris de façon systématique en vue d'accroître la somme des connaissances, ainsi que l'utilisation de ces connaissances pour de nouvelles applications, les opérations de développement expérimental représentant le stade final de la recherche. Elle se distingue des opérations de production, qui sont exclues du domaine de la recherche. Sont considérées comme des opérations de recherche scientifique ou technique :
- les activités ayant le caractère de recherche fondamentale qui, pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ;
- les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ;
- les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes, et qui présentent un caractère de nouveauté.
2. Opérations de conception de logiciels 2 .
4Les opérations de conception de logiciels sont celles consistant :
- d'une part, à définir et décrire les spécifications fonctionnelles des logiciels à réaliser ;
- d'autre part, à assurer les travaux de programmation et les tests de contrôle préalables, soit à la fabrication et à la commercialisation des logiciels, soit à leur utilisation par l'entreprise elle-même.
Il convient de préciser qu'un logiciel est une ensemble d'instructions, de programmes, procédés et règles ainsi que la documentation qui leur est éventuellement associée, relatifs au fonctionnement d'un matériel de traitement de l'information et qu'il est caractérisé par des éléments incorporels incluant les programmes nécessaires au traitement de l'information et des éléments corporels servant de supports aux éléments incorporels (disques ou bandes magnétiques, documentation écrite).
En revanche, les dépenses d'enregistrement et de reproduction des logiciels sur un support, doivent être comprises dans le coût de revient, selon le cas, des immobilisations destinées à être utilisées par l'entreprise pour elle-même ou des stocks et produits en cours.
II. Contenu des dépenses de fonctionnement
5La notion de dépenses de fonctionnement exclut les sommes consacrées à l'acquisition ou à la construction d'immeubles, d'installations (laboratoires, par exemple), de matériels et, d'une manière générale, d'éléments d'actifs immobilisés, qui peuvent seulement donner lieu à un amortissement échelonné, sauf disposition particulière, sur leur durée normale d'utilisation.
6 Remarque. - Frais engagés en vue du dépôt d'un brevet : lorsqu'une entreprise effectue des opérations de recherche scientifique et technique aboutissant à une invention, les frais engagés en vue du dépôt d'un brevet conférant à son titulaire le droit exclusif d'exploiter cette invention pendant une certaine durée, doivent être regardés comme des dépenses exposées dans des opérations qui constituent le prolongement indissociable des opérations de recherche qui sont à l'origine de l'invention ; que, dès lors, et dans la mesure où ces dépenses présentent le caractère de dépenses de fonctionnement, les dispositions précitées de l'article 236 du CGI leur sont applicables (CE, Arrêt du 30 octobre 1995, req. 142319, 8e et 9e s.-s.).
B. MODALITÉS DE DÉDUCTION
7Le mode de comptabilisation retenu par l'entreprise détermine le régime fiscal applicable aux dépenses de fonctionnement exposées dans des opérations de recherche scientifique ou technique ou dans des opérations de conception de logiciels.
La décision prise à cet égard par l'entreprise constitue une décision de gestion qui lui est opposable distinctement pour chaque projet de recherche. Toutefois, il est précisé que toutes les dépenses de fonctionnement afférentes à un même projet et concourant à la détermination du coût de ce projet doivent, bien entendu, être retenues et suivre un même traitement.
1. Déduction immédiate.
8Les frais définis ci-dessus sont enregistrés dans des comptes de charges et déduits des résultats de l'exercice au titre duquel ils sont engagés 3 .
2. Déduction échelonnée.
9L'article D 19 du Code de commerce prévoit que les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l'actif du bilan au compte 203 « Frais de recherche et de développement » à la condition de se rapporter à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de rentabilité commerciale.
Dans ce cas, ces frais doivent être amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans. À titre exceptionnel et pour des projets particuliers, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être amortis sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces actifs 4
L'amortissement des dépenses de recherche qui, le cas échéant, sont immobilisées, doit être pratiqué dès l'exercice au cours duquel les dépenses en cause ont été inscrites à l'actif du bilan, sans attendre que le projet de recherche ou le sujet de développement soit arrivé à son terme.
En cas d'échec du projet de recherche, les frais correspondant inscrits à l'actif doivent être immédiatement amortis en totalité,
10Précisions :
- conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, les frais de recherche immobilisés ne peuvent, sur le plan fiscal, comprendre les frais financiers qui s'y rapporteraient ;
- l'amortissement sur une période maximale de cinq ans doit être calculé selon le mode linéaire, le plan d'amortissement initialement établi ne devant pas, en principe, être modifié en cours de période ;
- le déficit correspondant aux amortissements ainsi pratiqués peut être réputé du point de vue fiscal différé en période déficitaire et faire, en conséquence, l'objet d'un report sans limitation de durée.
11 Nota. - Règles applicables aux entreprises relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux.
Les dispositions respectives des articles 72 et 93-1 (premier alinéa et 2°) du CGI conduisent à transposer, sur le plan fiscal, les règles décrites ci-dessus aux n°s 7 et 9 aux dépenses de fonctionnement exposées dans des opérations de recherche scientifique ou technique ou de conception de logiciels par des personnes relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles ou dans celle des bénéfices non commerciaux.
Lorsqu'il est fait usage de la faculté d'inscrire à l'actif du bilan les frais de recherche et de conception de logiciels, ces frais doivent :
- d'une part, figurer sur le tableau des immobilisations ;
- d'autre part, être amortis selon un plan d'amortissement linéaire et dans un délai maximal de cinq ans ou, à titre exceptionnel et pour des projets particuliers, sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces actifs.
1 Entreprises relevant de l'impôt sur le revenu (catégories bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux) et de l'impôt sur les sociétés.
2 Pour les dépenses d'acquisition de logiciels, l'article 236-II du CGI institue un amortissement exceptionnel, cf. DB 4 D 2472 .
3 Concernant l'exclusion des dépenses de recherche ou de conception de logiciels pour l'évaluation des stocks cf. 4 A 2521, n°s 35 et 36
4 L'attention du service est appelée sur l'obligation faite aux entreprises de justifier dans l'annexe comptable le recours à cette dérogation.