SOUS-SECTION 1 LES LIVRAISONS DE BIENS MEUBLES CORPORELS
B. LES TRANSFERTS PAR UN ASSUJETTI DE BIENS DE SON ENTREPRISE À DESTINATION D'UN AUTRE ÉTAT MEMBRE DE LA COMMUNAUTÉ EUROPÉENNE
I. Définition du transfert
24Certains mouvements intracommunautaires de biens effectués en dehors de toute transaction commerciale sont assimilés à des livraisons (transferts), ou à des acquisitions intracommunautaires (affectations) [cf. sur ce dernier point la DB 3 A 1142, n°s 12 et s. ci-après].
25L'article 256-III du CGI crée la notion de transfert intracommunautaire de bien et l'assimile à une livraison.
Le transfert concerne les mouvements de biens sans transfert de propriété, entre deux États membres de la Communauté effectués par un assujetti pour les besoins de son entreprise.
Cette notion ne s'applique pas aux échanges de biens entre les départements d'Outre-mer et un autre État membre, qui relèvent du régime des exportations.
26L'article 256-III du CGI assimile à une livraison de biens, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre État membre de la Communauté. Le transfert est défini comme l'expédition ou le transport, par l'assujetti ou pour son compte, d'un bien meuble corporel pour les besoins de son entreprise à destination d'un autre État membre.
Le transfert présente donc les caractéristiques suivantes :
- il est effectué par un assujetti à la TVA en France ;
- il concerne des biens de son entreprise ;
- il est réalisé pour les besoins de cette entreprise ;
- le transport ou l'expédition est réalisé par l'assujetti ou pour son compte ;
- le bien est envoyé dans un autre État membre de la Communauté, à destination essentiellement d'une succursale ou d'un établissement de l'assujetti.
Il s'agit principalement des mouvements de stocks ou de biens d'investissement.
27 Ne constituent pas des transferts de biens au sens de l'article 256-III du CGI, les expéditions ou les transports de biens à partir de la France à destination d'un autre État membre de la Communauté effectués par un assujetti ou pour son compte, dans les hypothèses suivantes :
- les biens font l'objet d'une livraison soumise au régime des ventes à distance située, en application de l'article 258 A du CGI, soit en France, soit dans l'État membre d'arrivée du transport ou de l'expédition.
- les biens font l'objet d'une exportation à partir d'un autre État membre.
Dans ce cas, les biens expédiés ou transportés sur le territoire de cet État ne doivent pas y séjourner, mais être immédiatement exportés.
Ils peuvent être éventuellement transbordés d'un moyen de transport à un autre, sur le territoire de cet État.
L'assujetti exportateur doit justifier de la réalité de l'exportation par la production du document administratif unique (DAU) sur lequel il est désigné comme expéditeur des biens.
Il s'agit de l'exemplaire n° 3 de la déclaration d'exportation. Cet exemplaire et les marchandises correspondantes doivent être présentés au bureau de sortie situé dans l'autre État membre. Après constatation effective de la sortie des marchandises à destination d'un pays ou d'un territoire tiers, le service des douanes du bureau de sortie appose son visa au verso de l'exemplaire n° 3 et le restitue à la personne qui a fait constater la sortie, à charge pour elle de le faire parvenir à l'exportateur.
Cas particuliers :
1. Ventes en consignation et transferts de stocks mis à la disposition du futur client ou d'un intermédiaire à la vente agissant pour le compte d'autrui mais en son nom propre.
28Les commentaires ci-après concernent les contrats suivants :
- les ventes dites en consignation. Ce sont les ventes qui se caractérisent par le fait que le fournisseur place chez son client des biens qui deviennent la propriété de ce dernier au moment où celui-ci les revend lui-même en l'état à un sous-acquéreur.
- les transferts de stocks, dans le cadre d'un contrat de dépôt, par un fournisseur dans les locaux d'un client qui y prélève les biens au fur et à mesure de ses besoins pour les intégrer dans son processus de fabrication, le transfert de propriété du fournisseur au client n'intervenant qu'au moment du prélèvement dans les stocks.
Dans l'un ou l'autre cas, si elles font usage des mesures de simplification décrites ci-après, les entreprises concernées doivent être en mesure de produire :
- les contrats relatifs à la vente en consignation ou au dépôt,
- tous documents permettant de déterminer la nature et la quantité exactes des biens concernés ainsi que la date d'envoi ou de réception de ces biens ;
- le contrat liant le commettant et l'intermédiaire et toutes pièces permettant de justifier de la qualité d'intermédiaire « opaque » pour les opérations faisant intervenir un tel intermédiaire.
Il est rappelé que seules sont concernées les opérations dans lesquelles les biens sont expédiés ou transportés de la France vers un autre État membre de la Communauté.
a. Cas général.
29En principe, lorsque les biens sont expédiés ou transportés, par un assujetti ou pour son compte, de France vers un autre État membre pour être placés chez un client avant d'être acquis par ce dernier, le fournisseur français réalise un transfert, assimilé à une livraison de biens en application de l'article 256-III du CGI.
Cette livraison est exonérée de la TVA par l'article 262 ter-I du CGI lorsque les conditions posées par ce texte sont réunies.
Le fournisseur réalise, dans l'État membre d'arrivée des biens, une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire, prévue au point 6 de l'article 28 bis de la sixième directive modifiée.
Le fournisseur effectue une livraison interne des biens en cause dans cet État, à son client au moment où celui-ci devient propriétaire de ces biens.
30Il est admis que l'assujetti ne réalise pas, en France, un transfert assimilé à une livraison, dès lors que l'État membre d'arrivée des biens admet qu'il n'y réalise pas une affectation.
L'assujetti est donc regardé comme réalisant une livraison intracommunautaire de biens, effectuée à titre onéreux, dont le fait générateur est déterminé dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire au moment du transfert de propriété. Bien entendu, l'exonération de l'article 262 ter-I du code s'applique à cette livraison, dés lors que les conditions qu'il fixe sont remplies.
Toutefois, cette opération doit être portée sur sa déclaration d'échange de biens au titre du mois de l'expédition ou du transport du bien avec l'indication du code régime « 21 ». La rubrique « numéro d'identification de l'acquéreur CEE » doit être servie du numéro de son client, tel que défini au A.
L'assujetti doit établir une facture proforma au moment du départ de l'expédition ou du transport des biens dans l'autre État membre de la Communauté.
Bien entendu, la facture mentionnée à l'article 289 du CGI doit être établie au moment de la réalisation du fait générateur.
b. Opérations faisant intervenir un intermédiaire agissant en son nom propre.
31Dans ce cas, le commettant établi en France envoie des biens qui sont stockés chez un intermédiaire à la vente, agissant en son nom propre, établi dans un autre État membre de la Communauté.
Il est admis que le commettant ne réalise pas en France un transfert, assimilé à une livraison par l'article 256-III du CGI, lorsque l'État membre d'arrivée des biens considère qu'il n'y réalise pas une affectation.
Le commettant réalise alors une livraison intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux lors du transfert de propriété au client de l'intermédiaire. Bien entendu, l'exonération de l'article 262 ter-I du code s'applique à cette livraison lorsque les conditions prévues par ce texte sont remplies.
Toutefois, cette opération doit être portée sur sa déclaration d'échange de biens au titre du mois de l'expédition ou du transport des biens avec l'indication du code régime « 21 ». La rubrique « numéro d'identification de l'acquéreur CEE » doit être servie du numéro de l'intermédiaire.
Le commettant doit délivrer à l'intermédiaire une facture proforma au moment du départ de l'expédition ou du transport des biens dans l'autre État membre de la communauté.
Bien entendu, la facture mentionnée à l'article 289 du CGI doit obligatoirement être délivrée par le commettant à l'intermédiaire au moment de la réalisation du fait générateur.
Exemple.
32Une entreprise française envoie le 2 janvier des marchandises chez un intermédiaire à la vente établi dans un autre État membre chargé de les vendre en son propre nom. Celui-ci les vend à son client le 27 février.
En principe, l'entreprise française réalise un transfert assimilé à une livraison de biens exonérée par l'article 262 ter-I du CGI. En effet, à la date de réception des marchandises, cette entreprise n'est pas encore réputée les avoir vendues (CGI, art. 269-1-a-ter).
Si l'État membre de l'intermédiaire considère qu'il n'y a pas affectation, il est admis que l'entreprise française ne réalise pas un transfert. Elle réalise une livraison exonérée à la date de la vente au client, c'est-à-dire le 27 février.
Elle doit porter cette opération sur sa déclaration d'échange de biens souscrite au titre du mois de janvier, en indiquant le code régime 21 et le numéro d'identification à la TVA de l'intermédiaire.
Elle doit également établir une facture proforma le 2 janvier puis une facture définitive le 27 février.
2. Ventes à l'essai.
33Les ventes à l'essai sont les ventes réalisées sous condition suspensive d'essais satisfaisants. Le transfert de propriété n'intervient que lorsque cette condition est remplie.
Les commentaires ci-après concernent les contrats stipulant que les essais sont réalisés dans l'État membre d'arrivée des biens, par l'acquéreur ou pour son compte.
a. Régime applicable au moment de l'expédition ou du transfert des biens.
34Lorsque les biens, objet du contrat, sont expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son compte, à partir de la France vers un autre État membre, l'expédition ou le transport n'est pas considéré comme un transfert assimilé à une livraison.
b. Régime applicable au moment du transfert de propriété.
35Le transfert de propriété des biens vendus sous réserve d'essais satisfaisants, intervient lorsque les essais sont concluants, conformément aux stipulations des parties au contrat.
Lorsque les biens vendus à l'essai sont expédiés ou transportés à partir de la France vers un autre État membre de la Communauté, le fournisseur français réalise une livraison intracommunautaire à destination de son client établi dans l'État membre dans lequel les biens ont été expédiés ou transportés et ont fait l'objet des essais.
Cette livraison est constatée lors du transfert de propriété.
II. Opérations ne constituant pas des transferts
36Bien que réunissant les caractéristiques d'un transfert, tel que défini par l'article 256-III du CGI, l'expédition ou le transport par un assujetti ou pour son compte, d'un bien de son entreprise à destination d'un autre État membre ne constitue pas un transfert entrant dans le champ d'application de la TVA dans les situations ci-après.
1. Le bien est destiné à être utilisé temporairement dans l'autre État membre dans les conditions qui ouvriraient droit, si ce bien était importé dans cet État, au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits à l'importation.
37Ce régime est défini par les règlements (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire (JOCE n° L 302 du 19 octobre 1992, p. 1), n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993 (JOCE n° L 253 du 11 octobre 1993, p. 1).
38Le bénéfice du régime de l'admission temporaire en exonération totale des droits à l'importation est accordé, sous certaines conditions, aux biens ci-après.
En tout état de cause, la durée d'utilisation dans l'autre État membre est fixée pour chaque bien par les règlements déjà cités et ne peut excéder 24 mois.
Bien entendu, si l'utilisation dans l'autre État membre excède cette durée, le transfert du bien considéré est assimilé à une livraison en vertu du premier alinéa de l'article 256-III du CGI.
- matériels professionnels. c'est-à-dire les matériels et leurs accessoires nécessaires à l'exercice de la profession d'une personne physique ou morale pour accomplir un travail déterminé ; les pièces détachées utilisées ultérieurement pour la réparation de ce matériel bénéficient également des avantages du régime.
Pour bénéficier du régime, les matériels doivent être utilisés par l'assujetti français qui se rend dans l'autre État membre, ou sous sa propre direction.
De plus, ces matériels ne doivent pas faire l'objet d'un contrat de location ou d'un contrat similaire auquel une personne domiciliée ou établie dans l'autre État membre serait partie ;
- marchandises destinées à être présentées ou utilisées à une exposition, une foire, un congrès ou une manifestation similaire ;
• marchandises destinées à être exposées ou à faire l'objet d'une démonstration à une manifestation ;
• marchandises destinées à être utilisées pour les besoins de la présentation des produits à une manifestation ;
• matériel destiné à être utilisé aux réunions, conférences et congrès internationaux.
- matériels pédagogiques et scientifiques, ainsi que les pièces de rechange se rapportant à ces matériels.
Le matériel pédagogique s'entend de tout matériel destiné à être utilisé exclusivement aux fins de l'enseignement ou de la formation professionnelle.
Le matériel scientifique s'entend des instruments et appareils utilisés aux fins de la recherche scientifique ou de l'enseignement.
- matériel médico-chirurgical et de laboratoire destiné aux hôpitaux et autres établissements sanitaires ;
- matériels destinés à lutter contre les effets de catastrophes ;
- emballages, c'est-à-dire les contenants utilisés ou destinés à être utilisés pour l'emballage extérieur ou intérieur de marchandises et les supports utilisés ou destinés à être utilisés pour l'enroulement, le pliage ou la fixation de marchandises ;
- moules, matrices, clichés, dessins, projets ainsi que les instruments de mesure, de contrôle, de vérification.
- films destinés à être visionnés avant leur utilisation commerciale :
• films, bandes magnétiques destinés à la sonorisation, au doublage ou à la reproduction ;
• supports d'information de son et d'informatique enregistrés mis gratuitement à disposition.
- animaux vivants destinés au dressage, à l'entraînement, à la reproduction, à la transhumance ;
- matériel de propagande touristique ;
- matériel de bien-être destiné aux gens de mer ;
- moyens de transport.
La mise en oeuvre de cette disposition suppose que l'assujetti soit en mesure d'établir qu'il aurait pu prétendre au bénéfice de l'admission temporaire si le bien avait été importé.