CHAPITRE 3 DÉPENSES CONSTITUANT DES CHARGES POUVANT ÊTRE DÉDUITES SUR PLUSIEURS EXERCICES
CHAPITRE 3
DÉPENSES CONSTITUANT DES CHARGES POUVANT ÊTRE DÉDUITES
SUR PLUSIEURS EXERCICES
SECTION 1
Frais d'établissement
A. DÉFINITION ET MODALITÉS DE DÉDUCTION
I. Définition
1Les frais d'établissement sont définis comme étant les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entreprise, mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et de services déterminés (art. D 19 du Code de commerce).
2Ils sont limitativement énumérés par le plan comptable général 1 . Il s'agit :
- des frais de constitution ;
- des frais de premier établissement ;
- des frais d'augmentation de capital et d'opérations diverses.
II. Modalités de déduction
Le choix des modalités de déduction des frais d'établissement résulte d'une décision de gestion (cf. sur ce point 4 A 214).
1. Déduction immédiate.
3Ces frais sont inscrits dans les comptes de charges appropriés et déduits pour leur montant total au titre de l'exercice d'engagement dès lors que les conditions générales de déduction des charges sont remplies.
2. Déduction échelonnée.
4Selon le plan comptable général, les frais d'établissement peuvent être enregistrés au compte 201 « Frais d'établissement » :
- soit directement,
- soit par le crédit du compte 72 « Production immobilisée » s'ils ont été initialement inscrits dans des comptes de charges.
Le compte frais d'établissement constitue donc un compte d'actif sans valeur réelle qui figure au bilan en tête des immobilisations incorporelles.
Dans ce cas, ces frais sont déduits, de manière échelonnée, sur une période maximale de cinq ans, suivant un plan d'amortissement linéaire qui ne peut être modifié.
Les dotations annuelles aux amortissements doivent être au minimum d'un cinquième et au maximum de la moitié des frais en cause.
Cet « amortissement » des frais d'établissement demeure admis au régime des amortissements réputés différés en période déficitaire (cf. 4 D 1542, n° 7 ).
5 Remarque. - Cette faculté de report indéfini ne saurait permettre aux entreprises de comprendre indûment des charges normales d'exploitation parmi les frais d'établissement afin d'échapper, le cas échéant, aux dispositions de l'article 209 du CGI limitant à cinq ans la durée du report déficitaire.
À cet égard, le Conseil d'État a jugé que les redevances d'occupation du sol versées par une entreprise à une collectivité locale en contrepartie de la concession d'un terrain, ainsi que les intérêts de l'emprunt contracté par cette entreprise pour financer la construction de bâtiments sur le terrain concédé ont le caractère de charges normales déductibles de l'exercice au cours duquel elles sont exposées et ne constituent donc pas des frais d'établissement amortissables éventuellement sans limitation de durée (CE, arrêt du 4 décembre 1974, req. n° 89985, RJ II, p. 168).
B. EXEMPLES DE CHARGES CONSTITUANT DES FRAIS D'ÉTABLISSEMENT
I. Frais de constitution
6Ils comprennent les droits d'enregistrement (apports à titre pur et simple ou à titre onéreux), les honoraires des intermédiaires (notaires, avocats, ...) et le coût des formalités légales (frais d'insertion, de publication).
II. Frais de premier établissement
7Ils sont répartis entre frais de prospection et frais de publicité (sont seuls visés les frais engagés à l'occasion de dépenses qui conditionnent l'existence ou le développemnt de l'entreprise, ce qui exclut les dépenses rattachables à des produits fabriqués par l'entreprise).
1. Dépenses de publicité, d'études, de recherches et de documentation.
8En principe, les dépenses exposées à ce titre constituent, du point de vue fiscal, une charge normale de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées et ne peuvent être déduites que du résultat de cet exercice.
C'est ainsi que les dépenses engagées par une société au cours d'une année pour assurer la mise en valeur de la marque qu'elle vient de créer ne sauraient être regardées comme constituant des frais de premier établissement. Elles représentent des frais de publicité dont le caractère est de se renouveler annuellement et par suite, ne peuvent être retranchées que du bénéfice de l'exercice au cours duquel elles ont été faites (CE, arrêt du 4 février 1935).
Cependant, lorsque les frais de publicité engagés pour créer une marque de fabrique ou lui donner de l'extension sont hors de proportion avec les bénéfices annuels, ils peuvent être regardés comme constituant non pas une charge annuelle normale de l'entreprise, mais une dépense de premier établissement susceptible d'amortissement (CE, arrêt du 25 juin 1945, req. n° 77803, 8° s.-s., RO, 22° vol., p. 279).
Par ailleurs, les dépenses effectuées en début d'exploitation peuvent, dans la mesure où il s'agit de frais de laboratoires, de recherches, d'études et de documentation, être regardées comme des frais d'établissement et sont, par suite, susceptibles d'amortissement.
Il est à noter que le fait de considérer, du point de vue fiscal, les frais d'études et de recherches pouvant aboutir à la prise de brevets comme des frais généraux annuels n'enlève pas à ces brevets, même s'ils ne figurent pas au bilan, leur caractère d'immobilisation.
2. Dépenses d'études et de prospection à l'étranger.
9En ce qui concerne les dépenses exposées en vue de l'installation et du fonctionnement à l'étranger d'un établissement de vente, d'un bureau d'études ou de renseignements ou d'un établissement industriel, cf. 4 E 555 .
3. Dépenses exposées en vue de supprimer ou de réglementer la concurrence.
10Le versement d'une somme importante par une société en vertu d'un accord conclu entre un de ses gérants fondateurs et une tierce entreprise dont il avait été l'employé est déductible à titre de frais de premier établissement lorsqu'il est établi d'une part que la société avait un intérêt direct à l'exécution de cet accord et, d'autre part, que ledit versement n'a introduit dans son actif aucun élément nouveau négociable (CE, arrêt du 21 mars 1938, req. n° 56913, 8° s.-s., RO, 18° vol., p. 185).
Bien entendu, les dépenses de cette nature ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat fiscal de l'entreprise lorsqu'elles ont pour effet d'accroître la valeur du fonds de commerce ou se traduisent par l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif de cette entreprise (cf. 4 C 2111 )
III. Frais d'augmentation de capital et d'opérations diverses
11Les frais d'augmentation de capital et d'opérations diverses (fusions, scissions, transformations) concernent uniquement les personnes morales et sont, pour l'essentiel, de même nature que ceux engagés à la constitution de la société.
1. Frais d'augmentation de capital.
a. Frais d'augmentation de capital par émission d'actions avec primes.
12Les frais de l'opération doivent être considérés comme des frais d'établissement pour leur totalité sans distinguer entre la partie des frais qui correspond à l'augmentation du capital et celle qui s'applique plus particulièrement aux primes d'émission.
b. Frais d'augmentation de capital dans le cadre du système des options de souscription d'actions.
13Les frais d'augmentation de capital supportés au titre des options de souscription d'actions consenties en application de la loi n° 70-1322 du 31 décembre 1970 modifiée successivement par l'article 31 de l'ordonnance n° 86-1134 du 21 octobre 1986 relative à l'intéressement et à la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, les articles 15 à 25 de la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 sur l'épargne et la loi n° 90-1002 du 7 novembre 1990 sont également considérés comme des frais d'établissement (cf. 4 N 242 ).
2. Frais résultant d'opérations diverses.
a. Frais d'émission d'obligations ou de bons.
b. Frais d'acquisition de droits sociaux par des tiers ou des coassociés
15Les frais occasionnés par les formalités de publicité incombent légalement à la société et revêtent le caractère de frais d'établissement.
Bien entendu les dépenses résultant de l'achat de droits sociaux, soit par des coassociés, soit par un nouvel associé, constituent des charges personnelles à l'acquéreur et non des charges déductibles pour la détermination du résultat de la société.
IV. Dépenses liées au passage à l'euro
(cf. BO 4 E-5-97 et DB 4 C 2111, n°s 38 et suiv. )
16Les coûts en cause pourront être regardées comme des charges à répartir sur plusieurs exercices s'il est établi qu'au cours de ces exercices des produits spécifiques pourront leur être directement rattachés.
Les dépenses exposées pour le passage à l'euro qui sont comptabilisées en charges à répartir doivent être déduites pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées.
Compte tenu de la nature particulière de l'événement, il est cependant admis que les dépenses concernées soient déduites dans les mêmes conditions que les frais d'établissement (cf. BOI 4 G-6-84 du 17 décembre 1984). Cette tolérance est soumise à la condition que les dépenses résultent exclusivement de la préparation du passage à l'euro.
Si elle ne sont pas exposées exclusivement pour ce passage, seule la part des dépenses engagées du fait de cet événement pourront bénéficier de cette tolérance.
S'agissant des dépenses liées à l'euro constituant des immobilisations : cf. 4 C 2111, n°s 38 et 39 .
C. SOMMES NE CONSTITUANT PAS DES FRAIS D'ÉTABLISSEMENT
1. Rachat de droits sociaux par la société 2 .
17Qu'elles soient supérieures ou inférieures à la valeur réelle des droits sociaux, les sommes versées par la société aux associés qui se retirent pour les remplir de leurs droits ne peuvent, en aucun cas être considérées comme une charge pour la société, même dans l'hypothèse où ce rachat est effectué moyennant le service d'une rente viagère.
2. Sommes versées par un concessionnaire de marché d'intérêt national.
18Les autorisations d'emplacement concédées par l'État sur des marchés d'intérêt national présentent nécessairement un caractère précaire. Toutefois, les conditions dans lesquelles ces autorisations sont accordées et transmises, qui comportent notamment le droit de présenter un successeur, en font un élément d'actif immobilisé de l'entreprise concessionnaire. Les versements qui ont donc comme contrepartie l'acquisition d'un élément incorporel d'actif ne sauraient constituer des frais de premier établissement (CE, arrêt du 26 février 1990, req. n° 84156).
1 Il s'agit du compte 201, « Frais d'établissement » proprement dits. Cette définition des frais d'établissement est plus restrictive que celle donnée par le PCG 1957. Il en a résulté un reclassement par le PCG 1982, des dépenses précédem-ment considérées comme des frais d'établissement, en quatre catégories :
- frais d'établissement proprements dits (compte 201) ;
- frais de recherche et de développement (compte 203) ;
- charges à répartir sur plusieurs exercices (compte 481) ;
- primes de remboursement des obligations (compte 169).
2 Pour d'autres précisions sur ce point, cf. 4 J 1224, n°s 7 et suiv.