CHAPITRE 4 RÉGIME APPLICABLE AUX OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL

CHAPITRE 4

RÉGIME APPLICABLE AUX OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL

1L'article 22 de la loi de finances pour 1990 (loi n° 89-935 du 29 décembre 1989), complété par l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990), ont aménagé le régime applicable en matière d'impôt sur les bénéfices aux opérations de crédit-bail mobilier et immobilier ¹ .

Ces articles ont défini les règles fiscales applicables aux cessions de contrats de crédit-bail en cours d'exécution et modifié le régime des cessions de biens acquis en crédit-bail. L'article 17-V de la loi de finances rectificative pour 1990 a défini le régime fiscal des opérations de crédit-bail portant sur des éléments incorporels isolés d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal. Le décret n° 90-420 du 16 mai 1990, complété par le décret n° 91-471 du 14 mai 1991, ont fixé les obligations déclaratives attachées à ces dispositions.

2Par la suite, l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire et l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 n° 94-1163 du 29 décembre 1994, ont profondément modifié le régime applicable en matière d'impôt sur les bénéfices aux opérations de crédit-bail immobilier.

Les opérations de crédit-bail sont régies par la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966. Le bien objet du contrat demeure la propriété du bailleur jusqu'à la levée de l'option d'achat.

Le nouveau régime reprend cette approche juridique aux termes de laquelle le crédit-bailleur inscrit l'immeuble à l'actif de son bilan et l'amortit selon les règles de droit commun. Le crédit-preneur ne peut quant à lui faire figurer les biens parmi ses valeurs immobilisées qu'à compter du transfert de propriété à son profit ; transfert qui n'interviendra que pour autant qu'il lève effectivement l'option d'achat prévue au contrat.

Le régime fiscal du crédit-bail immobilier a été modifié afin de mieux prendre en compte au-delà de cette nature juridique le moyen de financement qu'il constitue pour le crédit-preneur.

Par ailleurs, en ce qui concerne les règles particulières d'imposition en cas d'apport en société de contrats de crédit-bail dans le cadre de l'article 151 octies (apport en société d'entreprises individuelles), il convient de se reporter à la présente division B 351.

3 Remarque concernant la qualification des plus-values réalisées par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés lors de la cession de contrats de crédit-bail ou de biens acquis à l'échéance de tels contrats, au cours d'exercices ouverts depuis le 1er janvier 1997 :

Il est rappelé qu'en application de l'article 219-I-a quater du CGI, pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1997, le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s'appliquer, en matière d'impôt sur les sociétés, aux plus et moins-values provenant de la cession de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé, à l'exception de certains titres (cf. DB 4 B 231 ). Les plus ou moins-values exclues du régime des plus et moins-values à long terme en application de l'article 219-I-a quater relèvent du régime fiscal des plus et moins-values à court terme (cf. DB 4 B 232 ).

SECTION 1

Régime fiscal des opérations de crédit-bail mobilier et immobilier

Définition des opérations en cause.

1Les dispositions de l'article 22 de la loi de finances pour 1990 et de l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 s'appliquent aux opérations de crédit-bail, quelle que soit leur qualification, conclues dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail.

2Les opérations de crédit-bail se caractérisent généralement par des relations contractuelles qui comportent simultanément les éléments suivants :

- un engagement de location d'un bien pour une durée déterminée et moyennant le versement d'un loyer ;

- la possibilité pour le preneur de devenir propriétaire du bien en exécution en principe d'une promesse unilatérale de vente, pour un prix donné.

3Les opérations de cette nature n'entrent dans le champ d'application du dispositif que si elles concernent soit des biens d'équipement ou du matériel et outillage (crédit-bail mobilier) soit des biens immobiliers à usage professionnel (crédit-bail immobilier). En ce qui concerne la situation des éléments incorporels isolés d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal, il y a lieu de se reporter ci-dessous DB 4 B 242, n°s 9 et suiv. .

4À cet égard, les opérations de crédit-bail portant sur un fonds de commerce, un fonds artisanal ou l'un de leurs éléments incorporels non amortissables, qui sont définies au 3° de l'article 1er de la loi du 2 juillet 1966 modifiée, ne sont pas soumises aux dispositions visées au n° 1 . En ce qui concerne le régime fiscal de ces opérations, il y a lieu de se reporter à la DB 4 A 216 et ci-dessous DB 4 B 242, n°s 2 à 8 .

5Sont également exclus du champ d'application du dispositif les contrats qui ne s'analysent pas en des opérations de crédit-bail ; il en est ainsi en principe :

- d'un contrat de location simple ;

- d'un contrat de location assorti d'un engagement synallagmatique de vente, qui contraint le locataire à acquérir le bien concerné ;

- d'une vente à tempérament.

6Les opérations portant sur des droits attachés à un contrat de crédit-bail ou sur des biens acquis en exécution d un tel contrat qui ne sont pas des éléments de l'actif immobilisé ne sont pas concernées par le dispositif. Tel serait le cas en principe si les opérations de cession relatives à ces droits ou biens constituent l'objet même de l'entreprise.

7Les dispositions de l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire et l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 ne s'appliquent qu'aux opérations conclues dans les conditions prévues au 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail.

Seules les opérations concernant des biens immobiliers à usage professionnel entrent dans le champ d'application du nouveau dispositif.

Les règles, applicables aux opérations de crédit-bail se rapportant à des biens d'équipement du matériel ou de l'outillage, et commentées ci-après, ne sont pas modifiées.

De même, les dispositions prévues par l'article 38 ter du code général des impôts concernant les opérations de crédit-bail portant sur des éléments incorporels isolés d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal conservent toute leur portée.

Qualité du bailleur

8Les dispositions explicitées ci-après s'appliquent aux opérations de crédit-bail réalisées :

- à titre habituel, par les entreprises ou organismes soumis aux dispositions de la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984, relative à l'activité et au contrôle des établissements de crédit, agréés en tant que tels par le comité des établissements de crédit (art. 2 de la loi du 2 juillet 1966) :

- à titre occasionnel, par d'autres personnes ou groupements ne bénéficiant pas du statut susvisé (collectivités publiques par exemple).

Les dispositions visées au n° 7 s'appliquent à l'ensemble des entreprises pratiquant le crédit-bail immobilier.

Du fait de la banalisation de leur régime fiscal à compter du 1er janvier 1996, les Sociétés Immobilières pour le Commerce et l'Industrie (SICOMI) sont concernées par les nouvelles dispositions légales (cf. BO 4 H-4-96 ).

Ne sont en revanche pas concernées par les dispositions de l'article 57 de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, les sociétés agréées en qualité de SOFERGIE lorsqu'elles réalisent des opérations ayant pour objet le financement en crédit-bail d'installations et de matériels destinés à économiser l'énergie ou qui bénéficient du régime fiscal de faveur exposé dans la DB 4 H 1321 n°s 159 et suiv.

Entreprises concernées

9Le dispositif concerne l'ensemble des crédits bailleurs et des crédits preneurs. Les présents développements traitent de la situation des entreprises relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (B.I.C.), des bénéfices agricoles, ainsi que celles passibles de l'impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option quelle que soit leur activité ² .

Entrée en vigueur

10Le dispositif est applicable pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du :

- 1er janvier 1989 en ce qui concerne les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu ;

- 31 décembre 1989 pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés.

Toutefois, les dispositions relatives au régime fiscal des plus-values de cession de bien acquis en crédit-bail (CGI, art. 39 duodecies A-4 ) s'appliquent aux cessions de biens intervenues à compter du 1er octobre 1989, quelle que soit la date de conclusion du contrat de crédit-bail.

En outre, les dispositions de l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 s'appliquent en principe, pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1990.

11L'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 n° 94-1163 du 29 décembre modifie le mode de calcul de la réintégration à effectuer par le crédit-preneur à l'issue du contrat. Ce changement de méthode est applicable au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.

12Lorsque le contrat de crédit-bail immobilier prend fin au cours d'un exercice ouvert en 1994, l'entreprise qui lève l'option d'achat devra déterminer le montant des loyers à réintégrer conformément aux règles antérieures commentées dans la DB 4 A 2162 n°s 32 à 39, nonobstant la circonstance que cette opération intervienne postérieurement au 1er janvier 1995.

13La réforme du régime fiscal du crédit-bail immobilier issue de l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire entre en application pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996. Ces dispositions s'appliquent donc pour la détermination du bénéfice imposable des exercices clos à compter du 1er janvier 1996. Par conclusion du contrat, il est entendu la signature d'un contrat synallagmatique qui constate l'engagement des deux parties de réaliser une opération de crédit-bail immobilier.

Il en résulte que pour les SICOMI qui ont exercé l'option prévue par le deuxième alinéa du 3° quater de l'article 208 du code général des impôts, les opérations ayant fait l'objet d'un tel engagement avant le 1er janvier 1996 demeurent soumises aux dispositions prévues par cet article.

Lorsqu'un contrat de crédit-bail conclu par une SICOMI avant le 1er janvier 1996 est destiné à financer la construction d'un immeuble, il est admis qu'un financement complémentaire sollicité après cette date reste soumis au régime initial lorsque :

- il intervient dans les douze mois suivant la réception des travaux ;

- il couvre un dépassement du devis qui a servi de base au contrat ;

- il ne dépasse pas 15 % du financement initial prévu.

1   Ces dispositions sont codifiées pour l'essentiel aux articles 38 ter , 39-8 , 39 C , 39 duodecies A , 210 A , 239 sexies, 239 sexies B et 239 sexies C du code général des impôts.

2   L'article 19-III de la loi de finances pour 1991 étend le nouveau dispositif aux entreprises relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des B.N.C.