SOUS-SECTION 5 ENSEIGNEMENT

3° La portée de l'exonération.

41   L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue ou des missions dévolues aux organismes agréés.

Les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue comprennent les opérations de formation professionnelle continue proprement dites, y compris la réalisation de bilans de compétences, et les prestations de services ou livraisons de biens qui leur sont étroitement liées (logement, nourriture des stagiaires, fourniture de documents pédagogiques).

42   Les autres opérations éventuellement réalisées par une personne titulaire de l'attestation sont imposables à la TVA dans les conditions habituelles.

Tel est le cas notamment pour :

- des livraisons de matériels ne présentant pas un intérêt pédagogique ;

- des locations de salles aménagées ;

- des prestations de conseil ou de recrutement ;

-des prestations d'enseignement qui ne constituent pas des opérations de formation professionnelle continue au sens des dispositions du livre IX du code du travail.

43   L'attestation vaut pour toutes les opérations de formation professionnelle continue réalisées par son titulaire.

Lorsqu'un assujetti a demandé et obtenu l'attestation, toutes les opérations de formation professionnelle continue (telles que définies au n° 16 ), le cas échéant de tous ses établissements, sont exonérées de TVA sans considération notamment pour la qualité du client et sa situation au regard de la TVA.

4° Le contrôle par le service des impôts.

44  L'article 202 D de l'annexe II au CGI prévoit expressément que les agents de l'administration des impôts contrôlent l'application du dispositif notamment quant à la nature des opérations réalisées par l'assujetti.

À cet égard, il appartient à l'assujetti qui revendique le bénéfice de l'exonération d'établir que l'enseignement qu'il dispense s'inscrit dans le cadre de la formation professionnelle continue. Si tel n'est pas le cas, l'exonération est remise en cause alors même que l'organisme est titulaire d'une attestation.

D'autre part, les organismes de formation qui ne sont pas titulaires d'une attestation sont exclus, en toute hypothèse, du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 261-4-4° du CGI.

Les entreprises titulaires de l'attestation qui préparent des stagiaires au brevet d'État de pilote d'ULM ou à une qualification supplémentaire « emport de passagers » ou « instructeur de pilotes d'ULM » peuvent bénéficier de l'exonération à condition d'être en mesure d'établir que la formation dispensée, ayant pour but l'exercice d'une activité professionnelle de pilote ou d'enseignement du pilotage, entre dans le cadre de la formation professionnelle continue. Dans le cas contraire, elles doivent soumettre leurs opérations à la TVA (RM, Faure, JO, déb. Sénat du 18 juillet 1996, p. 1835, n° 14891).

c. Entrée en vigueur du nouveau dispositif et règlement du passé.

45   Le nouveau dispositif entre en vigueur le 21 janvier 1995 (date de publication de l'arrêté du 30 décembre 1994).

Toutes les personnes qui souhaitent bénéficier de l'exonération à compter de cette date doivent donc solliciter leur reconnaissance dans le cadre du nouveau dispositif en présentant une demande d'attestation.

Il n'est pas possible de se prévaloir d'une attestation demandée antérieurement à la date de publication de l'arrêté pour revendiquer le bénéfice de l'exonération pour les opérations réalisées après cette date.

46   La situation des personnes qui ont appliqué sur la période antérieure à la date de publication de l'arrêté les dispositions antérieures (cf. n°s 24 et suiv. ci-avant) ne sera pas remise en cause.

Par mesure de tempérament, cette disposition peut s'appliquer jusqu'au 15 février 1995.

Il en résulte notamment que les attestations obtenues dans le cadre de l'ancien dispositif permettent l'exonération des opérations de formation professionnelle continue réalisées jusqu'au 15 février 1995.

47   Il a été admis que les personnes de droit privé qui formulent une demande d'attestation jusqu'au 15 octobre 1995, délai initialement fixé à trois mois à compter du 15 février 1995, demandent que l'attestation prenne rétroactivement effet à une date qui ne peut pas être antérieure au 1er janvier 1994.

L'attention est appelée sur le fait que le délai du 15 octobre est de rigueur. En conséquence, toutes les attestations demandées et délivrées après le 15 octobre 1995 prendront effet à la date de réception de la demande par le service compétent. Les organismes titulaires de ces attestations ne pourront en aucun cas revendiquer une exonération rétroactive et seront donc tenus d'acquitter la TVA sur la période antérieure.

48  Cette disposition permet une application rétroactive de l'exonération :

1° aux personnes non titulaires d'une attestation délivrée dans le cadre de l'ancien dispositif, souhaitant obtenir la reconnaissance permettant l'exonération de TVA pour les opérations réalisées depuis le 1er janvier 1994.

Exemple :

Un organisme de formation a commencé son activité le 1er février 1994. Il a, à cette date, souscrit une déclaration préalable auprès de la délégation régionale à la formation professionnelle dont il relève. Il n'a pas demandé l'attestation dans l'attente de la mise en place du nouveau dispositif mais s'est néanmoins considéré comme exonéré de TVA (il n'a ni facturé, ni déclaré la TVA).

Cet organisme peut, jusqu'au 15 octobre 1995, préciser sur sa demande d'attestation 3511 qu'il souhaite que l'attestation prenne effet dès le 1er février 1994.

2° aux personnes pour lesquelles l'établissement matériel d'une demande dans le cadre du nouveau dispositif, obligatoire pour bénéficier de l'exonération à compter de la date de publication de l'arrêté, aura nécessité quelques délais.

Exemple :

Un organisme de formation, titulaire d'une attestation délivrée dans le cadre du dispositif antérieur, a bénéficié de l'exonération de TVA jusqu'au 15 février 1995.

Il formule une demande d'attestation qui parvient à la délégation régionale à la formation professionnelle trente jours après le 15 février.

Cet organisme peut préciser sur sa demande d'attestation qu'il souhaite que l'attestation prenne effet au 15 février 1995.

Cette précision lui permettra, s'il remplit les conditions de délivrance de l'attestation à cette date, de bénéficier de l'exonération de TVA sans interruption.

Cette demande s'effectue simplement en annotant l'imprimé 3511 de la mention «  date d'effet souhaitée  : .../.../...) (cette date ne peut être antérieure au 1er janvier 1994).

L'attestation est délivrée avec effet à la date spécifiquement mentionnée par le demandeur si les conditions de délivrance de l'attestation (cf. n° 36 ci-dessus) sont remplies à cette date.

49  Cette mesure ne fait pas échec à l'application des dispositions de l'article 283-3 du CGI selon lesquelles toute personne qui mentionne la TVA sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation.

Les organismes qui obtiennent une attestation avec effet rétroactif sont tenus, s'ils s'étaient considérés comme imposables à la TVA sur une période couverte par l'attestation, de régulariser leur situation au regard de la TVA comme de la taxe sur les salaires à compter de la date d'effet de l'attestation.

Si les conditions de délivrance de l'attestation ne sont pas remplies à la date d'effet spécifiquement mentionnée, l'attestation, est, selon le cas, délivrée avec effet au jour de la demande (conditions remplies à cette date) ou refusée.

  C. FORMATION EN ALTERNANCE

50Les règles d'imposition à la TVA des entreprises et des divers groupements qui fournissent des prestations entrant dans le cadre de la formation professionnelle continue s'appliquent notamment aux organismes de mutualisation agréés qui collectent les cotisations destinées à financer la formation en alternance des jeunes et organisent, le cas échéant, les actions correspondantes.

La situation des employeurs qui financent la formation en alternance ou qui accueillent des jeunes dans leur entreprise, ainsi que celle des organismes de mutualisation agréés appellent cependant des précisions complémentaires.

  I. Situation des employeurs

51Les employeurs peuvent intervenir dans la formation en alternance des services à double titre.

Ils contribuent au financement de ces actions :

- les entreprises tenues de concourir au développement de la formation professionnelle continue doivent affecter une partie de leur participation au financement d'actions de formation en alternance des jeunes ;

- les entreprises redevables de la taxe d'apprentissage doivent verser une cotisation supplémentaire.

Ils participent à la réalisation de la formation en alternance :

- soit en accueillant des stagiaires (stages d'initiation à la vie professionnelle) ;

- soit en concluant des contrats de qualification ou d'adaptation.

Ces deux formes d'intervention sont indépendantes : un employeur peut être tenu de participer financièrement à la formation en alternance des jeunes et ne pas accueillir de stagiaires ou ne pas conclure des contrats de qualification ou d'adaptation et inversement.

Il convient de distinguer ces deux opérations.

1. Participation financière de l'employeur à la formation en alternance.

52Pour se libérer de ses obligations, l'employeur peut :

-soit effectuer le versement à un organisme de mutualisation agréé ; cette situation sera développée au II ;

- soit effectuer un versement au Trésor (lorsqu'il n'utilise pas d'autres possibilités ou que les dépenses libératoires n'atteignent pas les minima requis).

2. Réalisation de la formation en alternance par l'employeur.

53À cet égard, des actions de formation en alternance peuvent être effectuées aussi bien par un employeur tenu de participer au financement de ces opérations que par un employeur qui n'est pas soumis à cette obligation.

Dans les deux cas, l'employeur peut offrir cette formation dans son entreprise ou s'adresser à un formateur :

- lorsque la formation est effectuée dans l'entreprise, l'employeur déduit, dans les conditions habituelles, la TVA se rapportant aux charges qu'il a supportées à cette occasion. Si ces charges lui ont été remboursées sur une base forfaitaire, par un organisme de mutualisation agréé, l'employeur doit comprendre le montant des remboursements obtenus dans sa base d'imposition à la TVA. La taxe correspondante facturée par l'entreprise à l'organisme de mutualisation pourra être déduite par ce dernier s'il est lui-même redevable de la TVA ;

- lorsque l'employeur s'adresse à un formateur, il peut déduire la TVA qui lui a été facturée par ce formateur. Un employeur qui a recours aux prestations d'un formateur qui n'est pas redevable de la TVA se prive donc de tout droit à déduction à ce titre. Il en est ainsi notamment lorsque l'employeur s'adresse à un organisme de mutualisation agréé non redevable de la TVA et que ce dernier confie l'exécution des actions de formation à un formateur redevable de la TVA : l'employeur n'a pas de possibilité de déduction, en particulier le formateur ne peut pas lui facturer directement la TVA.

Les remboursements éventuellement obtenus de l'organisme de mutualisation agréé sont à comprendre dans la base d'imposition de l'employeur.

Cette règle ne concerne que les employeurs qui sont imposés à la TVA sur la totalité de leurs activités.

Elle ne s'applique pas aux employeurs qui sont entièrement exonérés de TVA.

Enfin, les employeurs qui ne sont imposés que sur une partie de leurs opérations, comprennent dans leur base d'imposition une quote-part des remboursements obtenus (remboursement X pourcentage d'imposition).

  II. Situation des organismes de mutualisation agréés (OMA)

54Les règles d'imposition à la TVA décrites aux n°s 16 et s. ci-dessus (formation professionnelle continue) s'appliquent également aux organismes de mutualisation agréés qui sont donc, selon le cas, soumis à la TVA sur les sommes qu'ils perçoivent ou exonérés s'ils ont obtenu une attestation selon laquelle leur activité se situe dans le cadre de la formation professionnelle continue.

Toutefois, la situation de ces organismes dans le cadre de la formation en alternance appelle des précisions sur les points suivants :

1. Collecte des cotisations des employeurs, subventions reçues.

55Lorsque l'organisme de mutualisation est soumis à la TVA, les cotisations ou subventions perçues sont comprises dans sa base d'imposition, selon les règles de droit commun.

2. Financement des opérations de formation en alternance (soit que les OMA effectuent directement ces actions, soit qu'ils en confient la réalisation à des tiers).

56 Lorsqu'un organisme de mutualisation redevable de la TVA ¹ réalise lui-même les actions de formation en alternance, il peut déduire , dans les conditions habituelles, la taxe qui lui a été facturée par ses fournisseurs à cette occasion.

Lorsqu'un organisme de mutualisation redevable de la TVA confie à un formateur la réalisation d'opérations de formation, il déduit la taxe qui lui a été facturée par ce formateur.

Une difficulté est cependant susceptible de se présenter lorsque le coût des prestations est supérieur à la somme forfaitaire que l'organisme de mutualisation est autorisé par la réglementation à verser au formateur.

Si le solde est mis effectivement à la charge de l'employeur par le formateur, l'employeur est autorisé à déduire la taxe figurant sur la facture complémentaire que lui a délivrée le formateur.

Pour que l'administration conserve un moyen de recoupement, la facture adressée par le formateur à l'OMA doit faire mention de la somme réclamée à l'OMA, c'est-à-dire : montant hors taxe, TVA et montant TTC. Par ailleurs, cette facture devra indiquer le coût total de la formation TTC et les sommes TTC réclamées à l'employeur par facture séparée.

De même, lorsque le dépassement intéresse un organisme de mutualisation qui n'est pas soumis à la taxe, le formateur :

- n'est pas autorisé à adresser directement sa facture à l'employeur ;

- peut cependant lui délivrer une facture complémentaire si le coût de la formation excède le forfait. La TVA facturée à cette occasion ouvre droit à déduction chez l'employeur.

1   Lorsque l'organisme de mutualisation n'est pas redevable de la TVA, il ne peut ni déduire la TVA qui lui a été facturée par ses fournisseurs, ni transférer ses droits à déduction à quiconque. Le formateur n'est pas davantage autorisé à adresser directement une facture à l'employeur.