SOUS-SECTION 2 SOLUTIONS PARTICULIÈRES
b. Plus-value réalisée sur les autres éléments incorporels.
le chiffre d'affaires s'est élevé à :
Valeur des éléments incorporels au 1er janvier 1935 :
(280 000 F × 41 000 F / 1 640 000F) = 7 000F (chiffre supériur au prix d'achat : 2 000 F)
Plus-value à retenir sur les éléments incorporels (autres que les brevets) :
Remarques.
13a. La jurisprudence du Conseil d'État est plus restrictive en la matière que la doctrine administrative. En effet, il n'y a pas lieu, selon la Haute Assemblée, de rechercher si une opération présente ou non le caractère d'une cession du fonds de commerce et si la plus-value a été acquise antérieurement au 1er janvier 1935. Il appartient seulement aux contribuables pour l'évaluation de la plus-value taxable, soit de faire état de la valeur comptable pour laquelle les éléments aliénés figuraient au dernier bilan, soit, à défaut d'une telle comptabilisation, de faire la preuve du prix d'achat ou du prix de revient réel de tels éléments (cf. arrêts du 12 mai 1947, req. n° 81810, RO, p. 218 ; du 15 mars 1950, req. n° 2439, RO, p. 33 et du 21 décembre 1962, req. n° 54499, RO, p. 225).
14b. Lorsque les éléments de l'actif immobilisé d'un fonds de commerce ont été réévalués, dans le cadre des anciennes dispositions légales relatives à la révision des bilans (cf. ci-après B 32 ), leur valeur comptable au moment de la cession est le plus souvent supérieure à leur valeur au 1er janvier 1935, déterminée dans les conditions rappelées ci-dessus.
En pareil cas, il y a lieu de déterminer la plus-value de cession en retranchant du prix de vente la valeur comptable à la date de la cession (c'est-à-dire, la valeur comptable résultant de la réévaluation pratiquée).
Mais si, exceptionnellement, la valeur des éléments en cause au 1er janvier 1935 est supérieure à leur valeur comptable au moment de la cession, compte tenu des résultats de la réévaluation, c'est de la première qu'il doit être fait état pour le calcul de la plus-value de cession.
IV. Incidence de l'institution du nouveau franc
15Depuis l'entrée en vigueur du 1er janvier 1960 du nouveau franc (égal à 100 francs anciens), il convient de libeller en francs actuels le prix de revient et les amortissements entrant dans le calcul de la plus-value ou de la moins-value de cession.
Ainsi, dans le cas d'un contribuable ayant acheté un fonds de commerce 100 000 F en 1923 et qui le revend pour un prix de 100 000 F (actuels), la plus-value imposable sera de :
100 000 F - 1 000 F = 99 000 F 1 .
V. Cession de titres en portefeuille
16Cf. ci-après DB 4 B 312 .
VI. Terrains de carrière
17Les terrains de carrière constituent des immobilisations non amortissables avant leur mise en exploitation
À compter de leur mise en exploitation, il n'est plus fait de distinction en matière de calcul des plus-values entre :
- d'une part le tréfonds ou terrain de surface restant après épuisement des matériaux, auquel était reconnu le caractère d'immobilisation ;
- et, d'autre part, les gisements exploitables qui étaient assimilés à des stocks de marchandises.
En effet, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, l'Administration considère désormais que le gisement d'une carrière constitue une immobilisation (cf. ci-avant DB 4 B 121, n° s 9 et suiv. , DB 4 D 122, n° 25 ).
B. SOLUTIONS PARTICULIÈRES TENANT AU MODE D'ACQUISITION DES BIENS CÉDÉS ULTERIEUREMENT
I. Détermination du prix de revient de biens ayant fait l'objet d'un apport dans le cadre d'une opération de fusion ou opération assimilée (scissions, apports partiels d'actif)
1. Biens apportés dans le cadre de fusions ou opérations assimilées soumises au régime de droit commun (cf. DB 4 I 112 ).
18Les plus-values ou moins-values résultant de la cession de tels biens par la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport doivent être calculées par rapport à la date d'entrée de ces éléments dans le patrimoine de la société absorbante et à la valeur d'apport diminuée des amortissements pratiqués depuis la fusion ou l'opération assimilée.
2. Biens apportés dans le cadre de fusions ou opérations assimilées soumises au régime spécial prévu aux articles 210 A à 210 C du CGI (cf. DB 4 I 121 ).
19Sous réserve qu'il soit satisfait aux obligations résultant des articles précités, les plus-values ou moins-values résultant de la cession ultérieure des biens apportés par la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport doivent être calculées par rapport :
- s'agissant des biens amortissables à leur valeur d'apport diminuée des amortissements pratiqués depuis la fusion ou opération assimilée (CGI, article 210 A 3-d) ;
- en ce qui concerne les biens non amortissables d'après la valeur que ces éléments avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société apporteuse (CGI, article 210 A-3-c).
20 Remarque. - Dans le cas de fusion complète, les plus-values obtenues à raison des cessions d'actions remises en échange des titres de la société absorbée sont déterminées à partir de la valeur fiscale de ces titres sans qu'il y ait possibilité de les réévaluer en franchise d'impôt.
21Par identité de motifs, en cas d'apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'actif ou sur des éléments assimilés et bénéficiant par conséquent de la suppression de l'agrément prévu par l'article 210 B-1, 2e alinéa- la société apporteuse doit prendre notamment l'engagement dans l'acte d'apport de calculer les plus-values résultant de la cession ultérieure 2 des titres remis en contrepartie de l'apport par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.
II. Inscription au bilan en cours d'exploitation d'éléments jusqu'alors compris dans le patrimoine privé de l'exploitant
22La plus-value ou la moins-value résultant de la cession ultérieure de l'élément inscrit au bilan en cours d'exploitation est égale à la différence entre le prix de cession du bien (ou sa valeur réelle au jour du retrait de l'actif, cf. ci-avant DB 4 B 123, n°s 48 et suiv. ) et sa valeur d'inscription au bilan.
L'article 151 sexies du CGI prévoit qu'en ce cas la taxation de la plus-value correspondant au temps écoulé entre la date d'acquisition de l'élément et la date de son inscription au bilan s'effectue suivant les règles des articles 150 A à 150 S du CGI.
1. Immeubles.
23Les immeubles appartenant à l'exploitant, mais non inscrits au bilan de l'entreprise, sont censés demeurer dans le patrimoine privé de l'exploitant même si celui-ci les utilise pour les besoins de l'exploitation.
Il s'ensuit qu'en cas d'inscription d'un tel immeuble au bilan en cours d'exploitation, l'exploitant peut effectuer cette inscription à la valeur réelle.
2. Éléments autres que les immeubles.
a. Éléments non utilisés dans l'exploitation.
24Dans le cas où les immobilisations considérées n'étaient pas déjà utilisées dans l'exploitation, elles doivent être portées au bilan pour leur valeur réelle à la date de leur inscription en comptabilité.
b. Éléments utilisés dans l'exploitation.
• Entreprises soumises au régime du bénéfice réel.
25Si les immobilisations ont été affectées à l'exploitation dès leur acquisition, elles doivent être inscrites au bilan pour leur prix de revient.
• Entreprises précédemment placées sous le régime du forfait 3 .
L'entreprise doit, à la date d'ouverture de sa comptabilité réelle, inscrire les éléments considérés pour leur valeur d'origine diminuée des annuités d'amortissement qui doivent être considérées comme ayant été antérieurement admises en déduction pour la détermination des bénéfices forfaitaires imposables.
Le fait de conférer à l'élément dont il s'agit une valeur supérieure à sa valeur résiduelle constituerait a priori une réévaluation libre et la plus-value correspondante devrait normalement être comprise dans le bénéfice imposable du premier exercice dont les résultats sont déterminés selon le régime du bénéfice réel.
III. Biens acquis ou reçus gratuitement
1. Biens non inventoriés dans un acte d'apport-fusion.
26Dans le cas de fusion de sociétés, les éléments de l'actif mobilier reçus en apport par la société absorbante font l'objet d'un inventaire et d'une évaluation effectués souvent par un cabinet spécialisé. Il arrive que certaines immobilisations échappent à cet inventaire et ne figurent pas dans l'acte d'apport. De telles omissions sont dues à des causes diverses : une machine peut se trouver, au moment de l'inventaire, chez un sous-traitant ; certains matériels peuvent être considérés comme n'ayant aucune valeur ; il peut s'agir d'erreurs matérielles telles que la perte d'un feuillet ; ou enfin les biens non inscrits peuvent se trouver dans des locaux d'accès difficile.
Lorsqu'il résulte de l'examen d'ensemble des circonstances de fait ayant entouré l'opération de fusion que l'absence d'inventaire et d'évaluation de ces biens dans l'acte d'apport n'a pas répondu à une intention frauduleuse, la société absorbante est admise à les comptabiliser pour une valeur nulle. Dans cette hypothèse, leur cession ultérieure fait apparaître une plus-value égale au prix de cession, imposable dans les conditions précisées aux articles 39 duodecies et suivants du CGI.
2. Cession de cartes de transports attribuées gratuitement.
27La plus-value résultant de la cession, par un contribuable, de cartes de transports qui lui ont été délivrées gratuitement est égale, en principe, au montant de leur prix de cession. Il n'est pas possible d'autoriser le cédant à calculer la plus-value dont il s'agit en tenant compte d'une estimation de la valeur de ces cartes à la date de leur entrée dans l'actif.
C. SOLUTIONS PARTICULIÈRES TENANT AUX MODALITÉS DE FINANCEMENT OU DE PAIEMENT STIPULÉES LORS DE L'ACQUISITION DES ÉLÉMENTS CÉDÉS ULTÉRIEUREMENT
I. Biens acquis moyennant un prix comportant une fraction de versement aléatoire
28La détermination de la valeur d'origine pose des difficultés particulières dans les situations où le coût effectif du bien ne peut être déterminé précisément lors de l'inscription du bien à l'actif, c'est-à-dire lorsqu'une entreprise acquiert un bien destiné à faire partie de son actif immobilisé moyennant un prix comportant une fraction de versement aléatoire (éléments acquis moyennant le versement d'une rente viagère, le versement du prix par annuités indexées ou un prix libellé en devises étrangères).
Dans cette situation, il n'est pas possible de connaître dès l'origine le montant exact et définitif des sommes qui seront versées au vendeur pour l'acquisition du bien.
La question se pose de savoir pour quelle valeur ce bien doit être inscrit à l'actif du bilan.
29La doctrine administrative et la jurisprudence s'accordaient traditionnellement pour reconnaître que la valeur d'origine d'un bien était constituée par son coût réel d'achat. Il en résultait que lorsque les modalités de paiement comportaient un élément aléatoire, la valeur d'origine était provisoirement égale à la valeur estimée du bien, cette dernière était ensuite rectifiée le cas échéant pour tenir compte du prix effectivement payé. S'agissant de biens amortissables, les amortissements étaient d'abord calculés sur la base du prix de revient provisoire, puis faisaient ultérieurement l'objet de régularisations.
30Cette doctrine a été infirmée par le Conseil d'État dans deux arrêts, l'un en matière de rente viagère du 20 novembre 1983 (req. n° 41 631) et l'autre relatif au prix payable par annuités indexées du 28 juin 1991 (req. n° 47 656). Dans ces deux arrêts, le Conseil d'État abandonne sa jurisprudence traditionnelle et s'aligne sur la solution comptable selon laquelle le coût d'acquisition est indépendant des modalités de paiement. Il en résulte que le montant porté en comptabilité lors de l'entrée dans le patrimoine est considéré comme le prix définitif quelles que soient les modalités de règlement.
31Il a été décidé d'aligner la position de l'administration sur la jurisprudence du Conseil d'État et, par suite, de rapporter la doctrine en vigueur.
1. Opérations visées.
a. Éléments acquis moyennant le versement d'une rente viagère.
32La doctrine distinguait traditionnellement en fonction de la nature juridique du contrat selon que la rente représentait la transformation d'un prix fixé une fois pour toutes dès l'origine du contrat, ou qu'elle constituait la rémunération directe de la cession. Lorsque la rente viagère résultait de la transformation du prix d'acquisition de l'immobilisation elle n'en constituait alors qu'une modalité de paiement, le prix stipulé constituait le prix de revient de l'élément acquis et par conséquent la base de calcul de l'amortissement.
33En revanche, lorsque la rente constituait la rémunération directe de la cession d'une immobilisation, le contrat revêtait alors un caractère aléatoire et la valeur retenue lors de l'achat était provisoire car les arrérages versés conservaient, quel que soit leur montant cumulé, le caractère de prix de cession ou de prix de revient de l'élément concerné.
34Le Conseil d'État a rejeté cette analyse dans un arrêt du 23 novembre 1983 (n° 41 631) et a considéré que, même dans cette dernière hypothèse le prix de revient du bien acquis est le prix stipulé dans l'acte et que lorsque les arrérages dépassent le prix d'acquisition stipulé, ils ne constituent pas un supplément de prix de revient mais une charge financière immédiatement déductible à due concurrence.
35La distinction doctrinale qui avait été réaffirmée à la suite de l'arrêt du Conseil d'État précité dans une réponse à une question écrite (RM FOSSET n° 10313, JO Sénat 7 février 1991 p. 245) est abandonnée.
36Désormais, il y a lieu d'admettre que lorsqu'une entreprise acquiert un bien moyennant le versement d'une rente viagère, le prix stipulé exprime le prix de revient de l'élément qui entre dans l'actif de l'entreprise, quelle que soit la nature juridique du contrat (que la rente résulte de la conversion du prix de vente ou constitue en elle-même le prix de cession).
1 Ou 98 500 F si la valeur réelle des éléments incorporels de ce fonds de commerce -autres que les brevets- était au 1er janvier 1935 de 150 000 F (1 500 nouveaux francs) [cf. ci-avant n°s 9 et suiv. ].
2 Cette cession ne peut intervenir dans les cinq ans de l'apport conformément à l'engagement que doit prendre la société apporteuse dans l'acte d'apport.
3 Il est rappelé que le régime du forfait est supprimé pour la détermination des résultats des années 1999 et suivantes (loi de finances pour 1999, art 7).