CHAPITRE 2 FAIT GÉNÉRATEUR DES PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES D'ACTIF IMMOBILISÉ
CHAPITRE 2
FAIT GÉNÉRATEUR DES PLUS-VALUES
ET MOINS-VALUES D'ACTIF IMMOBILISÉ
1Conformément aux dispositions de l'article 39 duodecies du CGI, les plus-values et les moins-values ne doivent être prises en considération pour l'application du régime spécifique des plus-values, que lorsqu'elles proviennent de la cession d'éléments de l'actif immobilisé.
2Il s'ensuit que le fait générateur de toute plus-value ou moins-value prend naissance lorsque les trois conditions suivantes sont réalisées :
- l'élément concerné doit faire partie de l'actif immobilisé de l'entreprise ;
- il doit faire l'objet d'une cession ou d'une aliénation ultérieure ayant pour résultat sa « sortie » dudit actif ;
- il doit exister une différence (positive ou négative) entre le prix de cession ou la valeur réelle du bien cédé ou aliéné et sa valeur comptable.
3On traitera dans ce chapitre les deux premières conditions, les problèmes liés à la détermination des plus-values ou moins-values de cession étant examinés dans le chapitre 3 du présent titre.
SECTION 1
Notion d'actif immobilisé
1En règle générale, il y a lieu de considérer comme faisant partie de l'actif immobilisé l'ensemble des éléments permanents de l'actif autres que ceux qui constituent l'objet même de l'entreprise.
S'agissant de la distinction entre éléments d'actif et charges, et des dépenses représentatives d'éléments d'actif, cf. DB 4 C 2 , et 4 C 21 .
A. ÉLÉMENTS PERMANENTS DE L'ACTIF
2Il s'agit des éléments stables de l'actif dont la destination normale est d'être conservés et par suite immobilisés dans l'entreprise, soit comme moyens d'exploitation, soit à titre d'emploi des capitaux, à l'exclusion de ceux qui constituent pour l'entreprise l'objet usuel de son négoce (cf. ci-après n°s 18 et suiv. ).
3Les éléments permanents de l'actif s'entendent de toutes les immobilisations existant dans l'entreprise, qu'elles soient corporelles ou incorporelles, qu'il s'agisse de biens meubles ou immeubles, qu'elles soient affectées ou non aux opérations professionnelles, qu'elles soient ou non amortissables, qu'elles soient ou non amorties 1 .
4Par suite, ne peuvent notamment être admis au régime particulier des plus-values les profits réalisés à l'occasion de la vente d'éléments d'actif correspondant aux capitaux circulants (marchandises, matières premières, produits et approvisionnements divers) générateurs de bénéfices d'exploitation.
5En ce qui concerne la nature des biens compris dans les stocks, cf. DB 4 A 2512. On rappellera toutefois, en tant que de besoin, diverses solutions concernant les emballages, les pièces de rechange, les terrains de carrière, les voitures de démonstration.
1. Emballages 2 .
6En principe, seuls les emballages non récupérables sont à comprendre dans les stocks. En effet, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article 1er-2° du décret du 14 mars 1984 (CGI, ann. III, art. 38 ter) les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations.
Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, les emballages récupérables peuvent être assimilés à des stocks.
Au plan pratique, il y a donc lieu de distinguer selon qu'il s'agit d'emballages récupérables identifiables ou non identifiables.
a. Emballages récupérables identifiables.
Ces emballages qui sont susceptibles d'être commodément identifiés au moyen, par exemple, de l'apposition d'un numéro de série (futailles, bouteilles de gaz, containers, etc.), constituent au plan comptable des immobilisations corporelles.
Ils doivent donc obligatoirement figurer parmi les valeurs immobilisées et sont soumis au régime fiscal des immobilisations.
b. Emballages récupérables non identifiables.
Il s'agit d'objets parfaitement fongibles dont l'identification est impossible ou entraînerait des difficultés excessives (bouteilles, casiers, verres, etc.).
Au termes de l'article 38 ter de l'annexe III au CGI, les emballages récupérables non identifiables peuvent être portés parmi les stocks.
Cette disposition ne fait que répondre aux prescriptions du PCG 82 selon lesquelles les emballages récupérables non commodément identifiables unité par unité peuvent, compte tenu de leur nature et des pratiques, être assimilés à des stocks et comptabilisés en tant que tels.
2. Pièces de rechange.
7Les pièces et matériels de rechange qui sont destinés à être incorporés dans le prix de revient soit de matériels ou d'outillages nouveaux, soit de constructions nouvelles, doivent être considérés comme entrant, dès leur acquisition, dans l'actif immobilisé des entreprises.
Pièces de rechange des grands outillages sidérurgiques et des grands outillages fixes des mines de fer.
8Les pièces de rechange affectées à une installation ou à un matériel déterminé et qui sont indispensables pour en maintenir le potentiel de production et inutilisables pour tout autre emploi, sont susceptibles d'être considérées comme formant, avec le matériel auquel elles sont destinées, un tout constituant une immobilisation unique.
Le service doit donc s'abstenir de contester le caractère d'immobilisation qui peut être attribué par certaines entreprises sidérurgiques aux éléments dont il s'agit lorsque ceux-ci ne sont applicables qu'à un matériel bien déterminé et ne présentent, à aucun titre, un caractère interchangeable.
Cette solution est également applicable, sous les mêmes conditions, aux pièces de rechange des grands outillages fixes des mines de fer.
3. Terrains de carrière.
9En vue de faciliter les modifications structurelles des entreprises extractives, il avait été décidé qu'à compter du 1er avril 1968 (ou du 1er janvier 1967 pour les opérations de fusion et assimilées réalisées depuis cette dernière date) la nature fiscale des terrains à usage de carrière serait définie en fonction de leur mise en exploitation.
10Ces terrains étaient considérés comme des immobilisations non amortissables en l'absence d'ouverture de carrière.
11En revanche, à compter de la mise en exploitation, il y avait lieu, conformément à la jurisprudence constante du Conseil d'État 3 de procéder à la distinction traditionnelle entre :
- d'une part, le tréfonds ou terrain de surface restant après épuisement des matériaux, auquel est reconnu le caractère d'immobilisation ;
- et d'autre part, les gisements exploitables qui sont assimilés à des stocks de marchandises.
12Mais depuis lors, plusieurs décisions ont assimilé les gisements de carrière à des immobilisations, même lorsque ceux-ci ont fait l'objet d'une mise en exploitation (CE, arrêts du 8 janvier 1975, n° 93348 ; du 23 janvier 1980, n° 17189 et du 18 mars 1983, n° 31702).
13Suivant cette jurisprudence, l'Administration considère désormais que le gisement d'une carrière constitue une immobilisation (RM Charasse, JO, deb. Sénat du 18 avril 1985, p. 704, n° 16357).
14 Remarque. - Il convient d'observer toutefois que le terrain de carrière ne serait pas considéré comme une immobilisation dans l'hypothèse où l'exploitant se livre à des opérations habituelles d'achat ou de vente de terrains de carrière sans les mettre en exploitation ; il prend alors la qualité de marchand de biens en application de l'article 35-1 1° du CGI et les profits tirés de son exploitation sont immédiatement imposés au taux plein dans les conditions de droit commun.
Dans ce cas, le terrain de carrière devrait être regardé comme acquis en vue de la vente et comme ayant, par suite, la nature d'un « stock immobilier ».
4. Voitures de démonstration.
15Les voitures de démonstration utilisées par les négociants en automobiles font a priori partie du stock des véhicules destinés à la vente ; elles doivent par suite être comprises dans l'actif circulant et figurer à un compte de la classe 3.
Il a été jugé, à cet égard, que ne font pas partie de l'actif immobilisé les voitures de démonstration qu'un contribuable utilise pour les besoins de son commerce de véhicules automobiles, dès lors qu'elles sont des biens de même nature que ceux faisant l'objet de ce négoce, que leur emploi est étroitement lié à la vente desdits biens et qu'elles sont vendues, après une courte période d'utilisation, dés qu'elles ne sont plus du modèle le plus récent (CE, arrêt du 20 juin 1969, req. n° 75064).
16 Remarque. - Lorsqu'un élément est utilisé par une entreprise comme moyen permanent d'exploitation, il ne s'agit pas nécessairement d'un élément de l'actif immobilisé. Il peut s'agir en effet de biens appartenant à un exploitant individuel, mais que celui-ci, tout en les utilisant pour son exploitation a conservés dans son patrimoine « personnel » (cf. ci-après DB 4 B 122 ).
B. BIENS AUTRES QUE CEUX CONSTITUANT L'OBJET MÊME DE L'ENTREPRISE
17Qu'il s'agisse de biens corporels (terrains, bâtiments, installations, matériel, mobilier, etc.) ou incorporels (fonds de commerce, brevets, licences d'exploitation, titres en portefeuille, etc.) les éléments de l'actif ne peuvent revêtir le caractère d'immobilisations que s'ils ne constituent pas pour l'entreprise un objet usuel de son négoce.
18Le point de savoir si un élément fait ou non partie de l'actif immobilisé est, bien entendu, une question de fait qu'il appartient au service de trancher sous le contrôle du juge de l'impôt.
De nombreuses solutions ou décisions sont intervenues sur ce point.
1. Avoirs en pièces d'or et lingots.
19Les pièces d'or (françaises ou étrangères) et les lingots de métaux précieux acquis par une entreprise doivent être regardés comme des éléments de l'actif immobilisé dès lors que le commerce ou la transformation de ces biens ne constitue pas l'objet même de l'activité de l'entreprise.
2. Titres en portefeuille.
20Le portefeuille-titres s'entend traditionnellement de l'ensemble des titres de participation et des titres de placement figurant au bilan (CGI, ann. III, art. 38 sexies et 38 septies).
Titres de participation.
Aux termes du PCG 82 constituent des titres de participation, les titres dont la possession durable est estimée utile à l'activité de l'entreprise, notamment, parce qu'elle permet d'exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d'en assurer le contrôle.
Titres de placement.
Les titres autres que les titres de participation sont répartis par le PCG 82 en deux catégories :
- les titres immobilisés qui sont définis comme les titres que l'entreprise a l'intention de conserver durablement ou qu'elle n'a pas la possibilité de revendre à bref délai ;
- les valeurs mobilières de placement qui sont des titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance.
Sur la distinction entre titres de placement et titres de participation (cf. ci-après DB 4 B 3111 ).
L'article 40 du CGI 4 étant abrogé, il n'est plus possible de considérer que les titres en portefeuille font nécessairement partie de l'actif immobilisé lorsqu'ils sont détenus depuis plus de deux ans.
Par application de ce principe :
21- les profits que leur cession procure aux entreprises qui ont pour objet le commerce de titres, et pour lesquelles ces valeurs constituent en réalité des stocks, doivent être compris dans le bénéfice d'exploitation, quelle que soit la date d'acquisition des valeurs cédées. La notion de commerce de titres ne doit pas être entendue dans un sens large ; en principe notamment il convient de considérer que tel n'est pas l'objet des activités des banques et des établissements financiers ;
22- pour la généralité des entreprises (y compris, en principe, les banques et les établissements financiers), les titres du portefeuille détenus depuis plus de deux ans doivent être considérés, dans la pratique, comme faisant partie de l'actif immobilisé pour l'application du régime des plus-values.
23Lorsque la durée de leur détention est inférieure à deux ans, ils peuvent encore être assimilés à des éléments d'actif immobilisé à la condition toutefois qu'à la date de leur cession, le portefeuille comprenne également d'autres titres de même nature détenus depuis au moins deux ans.
Les titres de même nature s'entendent de ceux qui sont émis par une même collectivité et qui confèrent à leurs détenteurs les mêmes droits au sein de ladite collectivité.
24En revanche, si tous les titres de la nature considérée détenus par l'entreprise ont été acquis moins de deux ans avant la cession d'une partie d'entre eux, les profits -ou pertes- provenant de cette cession sont traités, non comme des plus-values -ou moins-values- d'actif immobilisé, mais comme de simples bénéfices -ou pertes- d'exploitation (sur cette question, cf. ci-après DB 4 B 3121 ).
1 Cette définition des éléments de l'actif immobilisé coïncide avec celle qui était retenue pour l'application des anciens regimes d'exonération sous condition de remploi et de taxation atténuée en fin d'exploitation (cf ci-avant DB 4 B 11, n°s 2 à 4 ).
2 S'agissant des emballages commerciaux, cf. 4 A 223 n° 8 à 13 (ventes, consignation d'emballages), DB 4 A 2512 n° 2 à 4 (stocks d'emballages), DB 4 C 2111 n° 35 et suiv. (dépenses d'acquisition d'emballages).
3 Cf. notamment, CE, arrêt du 26 septembre 1955, req. n°s 32930 et 33782, RO, p. 392.
4 L'article 40 du CGI a été abrogé par l'article 45 de la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965. Les dispositions conservées dans le CGI sont utiles à l'application de l'article 238 octies.