DIVISION B PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES (BIC, IS, DISPOSITIONS COMMUNES)
DIVISION B
PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES (BIC, IS, DISPOSITIONS COMMUNES)
AVERTISSEMENT
La présente documentation tient compte de la législation et de la réglementation en vigueur, ainsi que des solutions intervenues à la date du 7 juin 1999.
Elle intègre notamment les BOI suivants :
En conséquence, ceux-ci peuvent être archivés.
TITRE PREMIER
GÉNÉRALITÉS
1L'article 38-1 du CGI dispose que le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation.
2D'autre part, l'article 38-2 précise que le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. Cette définition exclut toute distinction entre profits ou pertes en capital ou en revenu.
3Il résulte donc de ces dispositions que le bénéfice imposable réalisé par les entreprises industrielles, commerciales ou artisanales qui relèvent de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels ou commerciaux ainsi que par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés 1 doit être déterminé compte tenu, notamment, des pertes ou profits exceptionnels nés de toute cession d'un élément quelconque de l'actif, y compris, par conséquent, les plus-values réalisées ou les moins-values subies sur les éléments, corporels ou incorporels, utilisés par l'entreprise d'une manière durable comme instruments de travail (éléments de l'actif immobilisé).
4Par cession, il faut entendre toute opération ou tout événement ayant pour résultat de faire sortir un élément de l'actif de l'entreprise (vente volontaire ou forcée, échange, apport, retrait d'actif, etc.).
5En revanche, une opération de réévaluation ne comporte pas d'aliénation ou de changement de patrimoine, pour les biens qui en font l'objet. Par suite, il convient de considérer que les plus-values résultant de réévaluations d'éléments de l'actif immobilisé librement effectuées par les entreprises n'entrent pas, en principe, dans le champ d'application du régime des plus-values.
6Par dérogation à l'article 38 du CGI, les articles 39 duodecies à 39 quindecies, 151 septies à 151 nonies du CGI prévoient des régimes fiscaux particuliers applicables aux plus-values ou moins-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé.
7En matière d'impôt sur le revenu, le régime des plus-values provenant de la cession d'un élément de l'actif immobilisé est fonction du chiffre d'affaires de l'entreprise.
8Lorsqu'elles sont réalisées par des entreprises dont le chiffre d'affaires excède le double des limites du régime du forfait (ou le double des limites du régime des micro-entreprises, appréciées toutes taxes comprises pour la détermination des résultats des années 1999 et suivantes 2 ), les plus-values ou moins-values relèvent du régime prévu aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI qui repose sur une distinction fondamentale entre :
- d'une part, les plus-values et les moins-values à long terme, soumises à un régime comportant une taxation réduite des plus-values nettes ;
- d'autre part, les plus-values et les moins-values à court terme qui, sous réserve d'une répartition possible des plus-values nettes sur un certain nombre d'exercices, sont soumises à un régime semblable à celui des bénéfices et pertes d'exploitation.
9Lorsque le chiffre d'affaires de l'entreprise ne dépasse pas le double des limites du forfait (ou le double des limites du régime des micro-entreprises, appréciées toute taxes comprises pour la détermination des résultats des années 1999 et suivantes 3 ), les plus-values réalisées sont exonérées, sous certaines conditions, de toute taxation (CGI, art. 151 septies).
10En matière d'impôt sur les sociétés, seul le régime d'imposition des plus-values défini ci-dessus au n° 8 est (sous certaines réserves) applicable quel que soit le chiffre d'affaires réalisé. De plus, les sociétés et personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont soumises en matière de plus-values à long terme à des obligations et restrictions spécifiques.
11Par ailleurs, certaines plus-values résultant de la cession d'éléments d'actif immobilisé sont soumises à des régimes spéciaux lorsqu'elles sont réalisées dans le cadre d'opérations limitativement définies.
12Il en est ainsi, notamment, des modalités de détermination des plus-values de cession relatives aux :
- titres de portefeuille ;
- produits de la propriété industrielle ;
- contrats de crédit-bail et biens acquis à l'échéance de tels contrats ;
- terrains à bâtir et biens assimilés ;
- biens ayant figuré dans le patrimoine de l'exploitant avant de figurer à l'actif ; etc.
13Les plus-values réalisées dans le cadre de restructuration ou de transmission d'entreprise sont également soumises à des règles spécifiques. Il en est ainsi, notamment :
- des fusions de sociétés, scissions, apports partiels d'actif ;
- des apports en société d'entreprises individuelles ;
- des reconversions de débits de boissons ; ...
14Le régime des plus-values et moins-values d'actif est issu :
- d'une part de la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965 qui modifie profondément par ses caractéristiques essentielles et, à un moindre degré, à raison de son champ d'application, les règles antérieurement en vigueur. Toutefois, certaines de ces règles conservent, toute leur valeur dans le régime actuel, notamment, celles qui se rapportent à la détermination du fait générateur des plus-values et moins-values et aux modalités comptables et fiscales qui permettent d'en calculer le montant imposable ;
- d'autre part, de l'article 11 de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 qui :
- étend le régime des plus-values à court terme et à long terme à l'ensemble des plus-values réalisées sur des immobilisations dans le cadre d'une activité professionnelle ;
- emporte, sous certaines conditions, exonération des plus-values réalisées à compter du 1er janvier 1977, par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu exerçant une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale et dont les recettes n'excédent pas certaines limites (cf. ci-après DB 4 B 213 ).
- unifie les régimes d'imposition des produits de la propriété industrielle ;
- définit le régime d'imposition des plus-values réalisées lors de la cession d'un bien ayant figuré, pendant une partie du temps écoulé depuis l'acquisition, dans le patrimoine privé du contribuable (CGI, art. 151 sexies).
15D'autres aménagements ont été apportés concernant notamment :
- s'agissant des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, la suppression de la possibilité d'étalement des plus-values à court terme (loi n°87-1060 du 30 décembre 1987), l'exclusion de certains titres de portefeuille du régime des plus-values à long terme (loi n°92-1376 du 30 décembre 1992), la suppression sous certaines conditions du régime des plus ou moins-values à long terme pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997 ;
- la possibilité de sursis d'imposition pour certaines opérations affectant la structure des sociétés ou leur régime fiscal ;
- l'exonération sous certaines conditions des plus et moins-values réalisées à l'intérieur d'un groupe ayant opté pour le régime fiscal des groupes de sociétés (cf. DB 4 H ) ; ...
16On examinera dans le présent titre les principes fondamentaux régissant actuellement le régime fiscal des plus-values et moins-values, compte tenu des règles antérieures dégagées tant par la doctrine que par la jurisprudence et qui demeurent applicables.
17Ces règles générales font l'objet de trois chapitres distincts en tant qu'elle concernent :
1° Les origines du régime des plus-values et moins-values ;
2° La notion d'« actif immobilisé » et, plus généralement, le fait générateur des plus-values et moins-values ;
3° La détermination des plus-values et des moins-values.
CHAPITRE PREMIER
ORIGINES DU RÉGIME
DES PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES
1Le régime fiscal des plus-values et moins-values, prévu aux articles 39 duodecies et suivants du CGI, déroge -comme le faisait déjà, d'ailleurs, le régime antérieur à l'intervention de la loi du 12 juillet 1965- aux dispositions générales de l'article 38 du même code dans la mesure où il comporte des règles particulières en matière de taxation des plus-values et de déduction des moins-values.
Par ailleurs, l'article 11 de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 modifiée, a prévu, sous certaines conditions, une exonération des plus-values professionnelles réalisées par les contribuables qui relèvent de l'impôt sur le revenu et qui exercent une activité commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
On examinera dans le présent chapitre :
- le régime antérieur à la loi du 12 juillet 1965 ;
- l'économie du dispositif issu de la même loi ;
- la nature des entreprises soumises à ces dispositions ;
- les principales caractéristiques du régime des plus-values professionnelles résultant de la loi du 19 juillet 1976 modifiée.
A. RÉGIME ANTÉRIEUR À LA LOI DU 12 JUILLET 1965
2Avant l'intervention de la loi du 12 juillet 1965, les plus-values réalisées par les entreprises industrielles commerciales et artisanales et par les sociétés à l'occasion de la cession d'éléments d'actif immobilisé (cf. ci-après B 121 ) étaient en principe, comprises dans les bénéfices imposables au même titre que les bénéfices tirés de l'exploitation.
3Mais, deux importantes dérogations venaient tempérer cette règle.
D'une part, lorsqu'elles étaient réalisées en cours d'exploitation, les plus-values dont il s'agit pouvaient être exonérées sous condition d'un remploi en immobilisations (ancien article 40 du CGI).
D'autre part, lorsqu'elles étaient réalisées en fin d'exploitation ou à l'occasion de cessions ou de cessations partielles d'entreprises, ces plus-values étaient soumises à une taxation atténuée. Elles étaient comprises dans les bénéfices imposables pour la moitié de leur montant lorsque la cession ou la cessation d'entreprise avait lieu moins de cinq ans après l'achat ou la création du fonds. Dans le cas contraire, elles étaient soit taxées à un taux réduit (anciens art. 152 1 et 200 du CGI) 4 , soit, exonérées (ancien art. 152-2 du même code).
4Dans la pratique, ce régime, qui résultait de la superposition de nombreuses dispositions successives exigeait que des distinctions délicates fussent établies entre les plus-values qui étaient réalisées en cours d'exploitation et celles qui étaient constatées en cas de cession ou de cessation d'entreprise.
L'exonération sous condition de remploi nécessitait de nombreuses opérations comptables et imposait un contrôle particulier. Des règles complexes avaient dû être édictées pour définir les biens qui pouvaient faire l'objet d'un remploi. Ce mécanisme, d'autre part, faussait les comptabilités : les plus-values étant obligatoirement affectées à l'amortissement des biens acquis en remploi, les éléments d'actif figuraient souvent au bilan pour des valeurs inférieures à leur coût réel.
Au surplus, le régime fiscal antérieur à la loi du 12 juillet 1965 comportait un défaut d'harmonie entre le sort qui était réservé aux plus-values dont l'imposition était atténuée ou différée et celui qui était accordé aux moins-values. Ces dernières, en effet, pouvaient être intégralement déduites des bénéfices imposables sans qu'aucune compensation ne fût opérée avec les plus-values.
Enfin, les avantages que ce régime apportait aux entreprises étaient compensés, par des difficultés qui faisaient obstacle à la mobilité des biens et à l'adaptation des structures industrielles et commerciales.
Les sociétés importantes, en effet, étaient parfois incitées à créer ou à maintenir des filiales 5 dans le seul dessein de permettre des remplois en biens non amortissables, pour bénéficier, en fait, d'une exonération définitive des plus-values réinvesties. Or, ces structures artificielles étaient génératrices de dépenses stériles et alourdissaient la gestion financière et administrative des groupes.
De leur côté, les petites et moyennes entreprises étaient pénalisées dans la mesure où leur dimension ne leur permettait pas de recourir à de tels procédés.
Plus généralement, la majeure partie des entreprises industrielles et commerciales étaient conduites, soit à différer des cessions qu'eut exigé une saine gestion, soit à procéder à des réinvestissements dont l'utilité économique était discutable en vue d'échapper à l'application de l'impôt. Le régime d'imposition des plus-values tendait donc à développer une mainmorte. C'est ainsi que la rétention ou l'immobilisation des terrains à bâtir dont la valeur marchande était hors de proportion avec leur valeur industrielle pesait sur le marché de ces biens.
5Une réforme profonde s'imposait donc.
Elle a été réalisée par les articles 9 à 12, 35, 42 et 45 de la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965, qui ont modifié de manière fondamentale le régime fiscal applicable aux plus-values réalisées par les entreprises à l'occasion de la cession, en cours ou en fin d'exploitation, d'éléments de leur actif immobilisé.
1 En effet, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés, en principe, de la même manière que les bénéfices industriels et commerciaux soumis à l'impôt sur le revenu (régime du bénéfice réel et régime simplifié) sous réserve de certaines modalites spéciales (CGI, art 209-I).
2 L'article 7 de la loi de finances pour 1999 a supprimé le régime du forfait et corrélativement relevé les limites d'application du régime des micro-entreprises prévu à l'article 50-O du CGI
3 L'article 7 de la loi de finances pour 1999 a supprimé le régime du forfait et corrélativement relevé les limites d'application du régime des micro-entreprises prévu à l'article 50-O du CGI.
4 Ce taux était de 6 % pour les contribuables relevant de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, et de 10 % pour les sociétés et personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés.
5 Le remploi pouvait, sous certaines conditions, être effectué en actions ou parts d'une tierce société.