SOUS-SECTION 2 ÉTABLISSEMENTS DE SOINS PRIVÉS
SOUS-SECTION 2
Établissements de soins privés
GÉNÉRALITÉS
Les hôpitaux publics sont placés hors du champ d'application de la TVA (CGI, art. 256 B ).
L'article 23 de la loi de finances pour 1988 a uniformisé la situation des établissements du secteur privé. À compter du 1er janvier 1988, tous les établissements d'hospitalisation privés définis par la loi hospitalière (art. 31 de la loi modifiée n° 70-1318 du 31 décembre 1970) ont été exonérés de la TVA pour leur activité de traitement et d'hospitalisation.
L'article 31 de la loi du 31 décembre 1970 a été abrogé à la date d'entrée en vigueur de l'article L. 712-8 du code de la santé publique, issu de la loi du 31 juillet 1991.
La nouvelle rédaction du texte, dont la date d'entrée en vigueur coïncide avec celle de l'article L. 712-8 du code de la santé publique, prévoit l'exonération des frais d'hospitalisation et de traitement dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de la santé publique.
Elle permet l'exonération de tout établissement de santé privé titulaire d'une autorisation de fonctionner en cours de validité que celle-ci ait été délivrée sous l'empire de l'ancienne ou de la nouvelle loi portant réforme hospitalière.
La rédaction de l'article 261-4-1° bis du CGI, issue de ces dispositions (article 22 de la loi de finances rectificative pour 1993), n'a pas modifié les règles relatives à la nature des opérations exonérées et aux droits à déduction.
La portée de ce dispositif et ses conséquences en ce qui concerne les droits à déduction sont exposées ci-après.
A. PORTÉE DE L'EXONÉRATION
1L'article 261-4-1° bis du CGI issu de l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1993 exonère de TVA les frais d'hospitalisation et de traitement dans les établissements titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de la santé publique.
Ce même article du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 83 de la loi 96-314 du 12 avril 1996, exonère également de TVA les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle 1
La portée de l'exonération doit donc être définie par rapport :
- aux opérations effectuées ;
- aux établissements qui les effectuent.
I. Définition des opérations susceptibles d'être exonérées
Les actes qui se rapportent à l'hospitalisation et au traitement des malades sont exonérés. Les autres opérations, ventes ou prestations, demeurent imposables.
1. Opérations exonérées.
2Pour ouvrir droit à l'exonération, l'hospitalisation et le traitement doivent être consécutifs à une prescription médicale. Mais ils n'impliquent pas nécessairement la présence permanente du patient en milieu hospitalier.
La loi concerne, en effet, toutes les formes d'hospitalisation, y compris l'hôpital de jour ou de nuit et l'hôpital à domicile. Elle concerne aussi (cf. n° 17 ) des établissements de soins qui ne disposent pas de moyens d'hospitalisation, mais qui sont dotés d'équipements importants.
3Lorsque ces conditions sont remplies, il importe peu que les sommes facturées aux malades ou à leurs ayants droit donnent lieu ou non à remboursement de la part de l'assurance maladie.
4Sans que les indications qui vont suivre présentent un caractère exhaustif, entrent dans le champ d'application de l'exonération les recettes destinées à couvrir :
a. Les frais de séjour et de soins des patients tels que :
5- hébergement, nourriture et boissons, à l'exception des dépenses facturées séparément pour répondre à des exigences particulières du patient (cf. n° 11 ) ;
- chauffage, éclairage, fourniture et blanchissage du linge de maison ;
- service infirmier ;
- produits sanguins et autres produits d'origine humaine exonérés par l'article 261-4-2° du CGI ;
- frais de mise à disposition d'une chambre individuelle (cf. n° 1 , renvoi 1).
b. Les frais de salle d'opération ou d'accouchement :
6- utilisation de la salle, du personnel salarié et du matériel ;
- fourniture des anesthésiques, des pansements, du linge, ainsi que de la pharmacie.
c. Les frais de traitement :
7- médicaments et pansements ;
- appareils orthopédiques ;
- prothèses.
Lorsque ces biens sont fournis par l'établissement au cours du séjour hospitalier et en prolongement direct et immédiat des soins.
d. Repas et chambres fournis à des personnes qui accompagnent des malades.
8Les recettes correspondantes sont taxables, sauf lorsque la présence d'une personne auprès du malade est consécutive à une prescription médicale.
À titre de règle pratique, il convient d'admettre que la fourniture exceptionnelle de repas à un visiteur ou la location d'une chambre pour une très courte période répondent à un souci thérapeutique.
e. Honoraires des membres des professions de santé intervenant dans l'établissement.
9Les honoraires perçus par les médecins et auxiliaires médicaux, en leur nom personnel, sont exonérés par l'article 261-4-1° du CGI. Lorsqu'ils sont perçus pour leur compte par les cliniques, ils ne constituent pas des recettes propres de l'établissement, même lorsqu'ils figurent sur la facture délivrée au malade 2 (en ce qui concerne les redevances versées par les praticiens à la clinique, voir ci-après n° 14 ).
2. Opérations taxables.
10Les prestations de services et les ventes qui ne sont pas liées à l'hospitalisation et au traitement ou qui ne résultent pas d'une prescription médicale demeurent soumises à la TVA.
Il s'agit notamment :
11- des suppléments facturés aux malades et qui correspondent à des exigences particulières de ceux-ci (nourriture, boisson, blanchissage d'effets personnels, frais de téléphone 3 , location d'un récepteur de télévision 4 etc. Il est à noter que les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle dans les établissements titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de la santé publique sont exonérés à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 (cf. n° 1 ci-dessus) ;
12- des ventes de biens qui ne participent pas au traitement des patients (librairie, papeterie, etc.) lorsque les recettes reviennent à l'établissement.
Dans les autres cas, les ventes sont taxées chez le commerçant qui est autorisé à exercer son activité dans l'enceinte de l'établissement. Ce dernier est imposé sur les sommes reçues en contrepartie de cette autorisation (loyer, ...) ;
13- des prestations offertes à des personnes autres que les patients (sous réserve de ce qui est indiqué au n° 8 pour les personnes qui accompagnent le malade) ;
14- des sommes versées à l'établissement par les praticiens et auxiliaires médicaux qui y exercent leur activité à titre libéral, quelle que soit la qualification de ces sommes (loyers, redevances, ...) et quelle que soit la nature du service rendu (mise à disposition de locaux, de personnel, de matériel, comptabilisation des honoraires,... [cf. DB 3 A 1151, n°s 143 et suiv. ]) ;
15- des locations diverses ;
16- des repas :
• servis au personnel salarié : les établissements hospitaliers sont placés dans la même situation que les autres employeurs qui nourrissent gratuitement leur personnel ou qui disposent d'une cantine d'entreprise (exonération lorsque sont remplies les conditions fixées par la DM du 23 mars 1942) [cf. DB 3 A 3182 ] ;
• servis à d'autres personnes : les recettes correspondantes sont taxables, au taux de 20,60 %, sous réserve de ce qui est indiqué au n° 8 (personnes qui accompagnent des malades).
II. Définition des établissements concernés
L'exonération ne concerne que les établissements hospitaliers. Elle ne s'étend donc pas aux établissements médico-sociaux gérés commercialement.
1. Établissements exonérés.
a. Principes.
17Il s'agit des établissements de soins titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de la santé publique, c'est-à-dire :
- des établissements privés autorisés à dispenser des soins ;
- et appartenant à l'une des catégories suivantes :
1° Établissements sanitaires comportant des moyens d'hospitalisation qu'il s'agisse d'établissements polyvalents ou spécialisés 5 ,
2°. Établissements contribuant aux soins médicaux, mais ne comportant pas de moyens d'hospitalisation, lorsqu'ils sont munis d'équipements lourds (dialyse),
3°. Établissements de rééducation fonctionnelle,
4°. Centres ou services d'hospitalisation de jour ou de nuit,
5°. Centres ou services d'hospitalisation à domicile.
Tous les établissements qui appartiennent à l'une des catégories ci-dessus sont susceptibles de bénéficier de l'exonération pour les opérations décrites au A ci-dessus, même s'ils n'ont pas signé une convention avec la Sécurité sociale.
b. Cas particuliers.
1° Établissements thermaux.
18 Jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article L. 712-8 du code de la santé publique et lorsqu'ils ne relevaient pas de l'une des catégories énumérées au 1 ci-dessus, ce qui était généralement le cas, les établissements thermaux n'entraient pas dans le champ d'application de l'exonération (en ce qui concerne le taux de la TVA applicable aux prestations dispensées par les établissements thermaux autorisés, cf. DB 3 C 224).
Á compter de l'entrée en vigueur de cet article, Les établissements thermaux sont exonérés en application de l'article 261-4-1° bis du CGI pour les activités de rééducation ou de réadaptation fonctionnelle pour lesquelles ils sont titulaires de l'autorisation prévue à l'article L. 712-8 du code de la santé publique.
2° Groupements qui dispensent des soins infirmiers à domicile.
19Ces groupements, quelle que soit leur forme, association ou groupement d'intérêt économique (GIE), par exemple, constituent une alternative à l'hospitalisation. Leur rémunération est constituée par un forfait qui couvre à la fois les frais infirmiers et les prestations rendues par les aides-soignantes.
Il est donc admis qu'ils bénéficient de l'exonération dans les mêmes conditions que les établissements hospitaliers.
3° Établissements sans but lucratif (cf DB 3 A 3142 ).
20Les dispositions précédentes n'avaient, jusqu'au 1er mars 1999, ni pour objet, ni pour effet, de restreindre la portée de l'exonération qui était auparavant accordée par l'ancien article 261-7-2° du CGI aux :
- établissements fondés par des associations, des groupements mutualistes pour leurs activités d'hospitalisation, de soins et de diagnostics ;
- fondations ayant un but sanitaire ou médical et suppléant à l'équipement sanitaire du pays.
Dans la quasi totalité des cas, ces établissements et fondations pouvaient d'ailleurs être exonérés sur le fondement de l'article 261-7-1° du même code.
Les règles applicables aux établissements de santé privés à but non lucratif, en ce qui concerne les redevances versées par les médecins et les repas fournis au personnel de ces établissements, ont été modifiées à compter du 1er mars 1999. Il convient, s'agissant de ces établissements, de se reporter ci-avant DB A 1151, n°s 143 et suiv.
2. Établissements imposables.
21Les établissements qui n'entrent dans aucune des catégories définies ci-dessus demeurent redevables de la TVA. Toutefois, les établissements gérés soit par une collectivité publique, soit par un groupement sans but lucratif à objet social ou philanthropique peuvent être placés hors du champ d'application de la taxe (art. 256 B du CGI) ou exonérés (art. 261-7-1° du CGI).
Sous cette importante réserve, demeurent notamment imposables :
- les établissements privés qui dispensent des soins sans avoir obtenu une autorisation de l'autorité administrative compétente, ou après le retrait de celle-ci ;
- les établissements hôteliers ou para-hôteliers qui accueillent des curistes même lorsque les frais d'hébergement de ces derniers sont pris forfaitairement en charge par la Sécurité sociale ;
- les établissements sociaux ou médico-sociaux énumérés par l'article 3 de la loi n° 75-535 du 30 juin 1975, à savoir :
- les maisons d'enfants à caractère social,
- les établissements médico-éducatifs qui reçoivent de jeunes handicapés ou inadaptés,
- les établissements d'enseignement qui dispensent à titre principal une éducation spéciale aux jeunes handicapés ou inadaptés,
- les établissements d'éducation surveillée,
- les établissements qui assurent l'hébergement des personnes âgées, des adultes handicapés ou inadaptés,
- les établissements d'aide par le travail,
- les foyers de jeunes travailleurs.
1 Cette disposition est entrée en vigueur le 15 avril 1996 (en province, un jour franc après l'arrivée du Journal officiel au chef-lieu d'arrondissement). Toutefois, avant cette date, lorsque l'hospitalisation dans une chambre particulière était exigée par l'état de santé du malade, le supplément n'était pas taxable.
2 Les honoraires ne sont donc pas à prendre en compte pour le calcul du pourcentage général de déduction de l'établissement hospitalier (cf n° 28 ).
3 L'établissement doit soumettre à la TVA la totalité du prix réclamé aux utilisateurs.
4 Lorsque l'établissement est un mandataire qui agit au nom et pour le compte d'une entreprise spécialisée dans ce type de location, il n'est taxable que sur la commission qu'il reçoit (en ce qui concerne le régime des mandataires, cf. DB 3 B 1123, n°s 13 et suiv. et son annexe.
5 Notamment : établissements chirurgicaux, maisons de santé obstétrico-chirurgicales, établissements de lutte contre la tuberculose, maisons d'enfants à caractère sanitaire et établissements psychiatriques.