SOUS-SECTION 2 SUBVENTIONS IMPOSABLES SELON LE RÉGIME DE L'ARTICLE 42 SEPTIES DU CGI
SOUS-SECTION 2
Subventions imposables selon le régime de l'article 42 septies du CGI
L'article 42 septies du CGI prévoit un dispositif d'étalement des subventions d'équipement versées par l'État ou les collectivités publiques. Ce régime a été successivement aménagé par l'article 61 de la loi de finances pour 1995, l'article 111 de la loi de finances pour 1997, et l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997.
A. ÉCONOMIE DU RÉGIME
I. Champ d'application
1. Entreprises concernées.
1Peuvent bénéficier du régime d'étalement prévu au 1 de l'article 42 septies du CGI, les entreprises dont les résultats sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi que celles soumises à l'impôt sur les sociétés.
L'article 33-II de la loi de finances rectificative pour 1997 (n° 97-1239 du 29 décembre 1997), codifié à l'article 93-8 du CGI, permet, à compter de l'imposition des revenus de 1997, aux contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée qui exercent une activité professionnelle au sens de l'article 92-1 du CGI, sur demande expresse de leur part, de bénéficier du régime d'étalement prévu à l'article 42 septies (cf. BO 5 G-4-98).
2. Caractère optionnel.
2L'article 42 septies du CGI, dans sa rédaction antérieure à l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997, s'oppose, strictement, à ce que les subventions d'équipement accordées aux entreprises par l'État, les collectivités publiques et les groupements professionnels agréés soient rattachées aux résultats imposables de l'exercice en cours à la date de leur versement. Toutefois, les entreprises bénéficiaires de subventions peuvent, si elles estiment y avoir intérêt, opérer un tel rattachement ; l'imposition échelonnée des subventions, prévue par l'article 42 septies, déroge, en effet, au principe général posé par l'article 38 du code précité et constitue, dès lors, une simple mesure de faveur.
L'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997 confirme que ce régime revêt un caractère optionnel. Le choix effectué à ce titre par les entreprises constitue une décision de gestion qui leur est opposable. Les entreprises qui n'optent pas pour l'application de ce régime doivent, conformément aux dispositions de l'article 38 du CGI, comprendre les subventions d'équipement dans les résultats de l'exercice en cours à la date de leur versement, ou de l'exercice en cours à la date de leur attribution pour les subventions attribuées au cours d'exercices clos à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1997, (cf. n° 56 ).
3. Subventions concernées.
a. Conditions relatives à la partie versante.
1°. Subventions accordées par l'État, les collectivités publiques ou les groupements professionnels agréés
3Avant l'entrée en vigueur de l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997 (n° 97-1239 du 29 décembre 1997, cf. ci-dessous n° 4 ), relèvent du régime prévu par l'article 42 septies du CGI les subventions d'équipement accordées exclusivement aux entreprises :
- soit par l'État ou les collectivités publiques ;
- soit par les groupements professionnels agréés prévus par le décret n° 55-877 du 30 juin 1955 (sur la déductibilité des cotisations versées à ces groupements, cf. DB 4 C 479).
Ainsi, les subventions versées par l'Agence nationale pour l'amélioration de l'habitat (ANAH) ne peuvent pas bénéficier des dispositions du texte précité.
Nota. - Le décret n° 55-877 du 30 juin 1955 dispose qu'un agrément ministériel peut être accordé à des groupements nationaux ou régionaux d'entreprises industrielles constitués, sans but lucratif, en vue de poursuivre un effort de rationalisation ou de conversion.
L'agrément est conféré aux groupements sur présentation de leurs statuts et d'un programme définissant leurs objectifs et leurs méthodes. En outre, l'octroi de cet agrément est subordonné notamment à l'engagement pris par les groupements de sauvegarder ou d'améliorer les conditions d'emploi de la main-d'oeuvre.
Les groupements professionnels ayant obtenu cet agrément peuvent bénéficier de prêts, de la garantie de l'État ou de bonifications d'intérêts imputables sur le Fonds de développement économique et social ou sur les crédits budgétaires ouverts à cet effet.
2°. Extension du champ d'application aux subventions d'équipement versées par tout organisme public
4Aux termes du premier alinéa du 1° du I de l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997, codifié sous le premier alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, le régime d'étalement s'applique aux subventions d'équipement versées par l'État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public 1 .
5Les collectivités publiques s'entendent des collectivités territoriales.
6Les organismes publics sont les établissements publics à caractère industriel et commercial ou à caractère administratif et, plus généralement, les structures dépendant de l'État, des collectivités territoriales ou des institutions européennes agissant dans le cadre d'une mission de service public sous le contrôle de l'autorité publique dont ils dépendent.
Sont notamment susceptibles de bénéficier du régime d'étalement, les subventions d'équipement octroyées par le Fonds européen de développement régional (FEDER), le Fonds européen d'orientation et de garantie agricole (FEOGA), les caisses régionales d'assurance-maladie. (CRAM) 2 , l'Association nationale pour la gestion du fonds pour l'insertion professionnelle des handicapés (AGEFIPH) 3 , l'Agence nationale pour l'amélioration de l'habitat (ANAH) et les organismes de droit privé qui agissent, dans le cadre d'un mandat, pour le compte de l'État.
b. Conditions relatives à l'utilisation de la subvention.
1°. Règles applicables pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.
7L'article 61 de la loi de finances pour 1995 (n° 94-1162 du 29 décembre 1994) confirme que les décisions accordant les subventions d'équipement doivent permettre d'identifier avec précision les immobilisations subventionnées.
8Les subventions éligibles au régime prévu à l'article 42 septies s'entendent des subventions d'équipement accordées à raison de la création ou de l'acquisition d'immobilisations déterminées.
Cette définition appelle les précisions suivantes :
9- dans la mesure où il est fait référence à la notion de subvention d'équipement, les subventions utilisées pour le financement de prises de participations ou plus généralement pour l'acquisition d'immobilisations financières sont exclues du dispositif d'étalement ;
10- la condition relative à l'utilisation des subventions (acquisition ou création d'immobilisations déterminées) et la réintégration des subventions afférentes à des biens amortissables selon un rythme déterminé en fonction des amortissements pratiqués, impliquent que l'entreprise bénéficiaire soit propriétaire des biens pour lesquels elle a perçu des subventions ;
11- les décisions d'octroi des subventions doivent contenir les éléments nécessaires à l'identification précise des immobilisations subventionnées ; il s'agit notamment de l'indication de leur nature, de leur prix de revient et des références du fournisseur. À défaut, les subventions devront être imposées dès leur acquisition dans les conditions de droit commun.
12Lorsqu'une subvention est versée pour l'acquisition ou la création de plusieurs immobilisations déterminées dont le coût total excède son montant, la décision d'octroi doit fixer sa répartition entre les immobilisations.
2°. Règles communes concernant les subventions d'équipement éligibles au régime d'étalement prévu à l'article 42 septies dans sa rédaction résultant de l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997.
13En premier lieu, le régime d'étalement est réservé aux subventions octroyées pour la création, l'acquisition ou le financement de biens d'équipement. En sont donc exclues, les subventions utilisées pour le financement d'immobilisations financières (acquisition de titres de sociétés etc.).
14En outre, les décisions d'octroi des subventions doivent contenir les éléments nécessaires à l'identification des immobilisations subventionnées. Il s'agit en principe de l'indication de leur nature et de leur prix de revient. Toutefois, une décision d'octroi qui mentionnerait la nature du projet industriel subventionné et qui répartirait la subvention entre les différents comptes de base du plan comptable général relatifs aux immobilisations corporelles sera considérée comme suffisamment détaillée pour permettre l'application de ce régime.
15Lorsqu'une subvention est versée pour l'acquisition ou la création de plusieurs immobilisations déterminées dont le coût total excède son montant, la décision d'octroi doit en principe fixer sa répartition entre les immobilisations. Si tel n'est pas le cas, la subvention doit être répartie, à titre de règle pratique proportionnellement au prix de revient de chacune de ces immobilisations.
16Enfin, à l'exception du cas particulier de certains biens financés par voie de crédit-bail (cf. ci-dessous), l'entreprise bénéficiaire de la subvention d'équipement doit être propriétaire des biens subventionnés pour pouvoir opter pour l'application du régime d'étalement.
3°. Règles applicables aux subventions utilisées pour le financement d'immobilisations par voie de crédit-bail.
17L'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997 (n° 97-1239 du 29 décembre 1997) instaure sous certaines conditions des modalités d'étalement spécifiques applicables aux subventions d'équipement attribuées au crédit preneur par l'intermédiaire d'un organisme de crédit-bail (cf. n° 40 et suiv. ).
18Lorsque l'entreprise dont le programme d'investissements est subventionné choisit de recourir au crédit-bail comme moyen de financement, il convient d'appliquer les solutions suivantes aux différentes situations qui peuvent se présenter.
1. La subvention est octroyée à l'organisme de crédit-bail et sa décision d'octroi fait obligation à ce dernier de reverser immédiatement la totalité de son montant au crédit-preneur.
19Dans cette situation, l'organisme de crédit-bail peut être regardé comme le mandataire du crédit-preneur qui est le destinataire final de la subvention ; celle-ci n'affecte donc pas les résultats imposables de l'organisme crédit-bailleur.
20S'agissant du crédit-preneur, le deuxième alinéa du 2° du I de l'article 33 de la loi déjà citée, codifié sous le quatrième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, prévoit que la subvention peut être rapportée à ses résultats imposables sur la durée du contrat de crédit-bail (cf. n°s 40 et suiv. )
21Ces dispositions s'appliquent si la décision accordant la subvention à l'organisme de crédit-bail mentionne l'obligation expresse de reversement immédiat du montant total de la subvention au crédit-preneur et à condition que la subvention soit effectivement reversée.
2. Autres situations
22Il s'agit des situations où la subvention :
- est accordée directement au crédit-preneur, sans transiter par l'organisme de crédit-bail ;
- est octroyée à l'organisme de crédit-bail, qui la rétrocède au crédit-preneur. Cette situation se caractérise par l'absence d'obligation expresse de rétrocession de la subvention au crédit-preneur En pratique, cette rétrocession prend la forme d'une diminution des loyers dus ou du prix de levée d'option.
23Dans le premier cas, le crédit-preneur bénéficiaire direct de l'aide doit rapporter le montant total de la subvention à ses résultats imposables de l'exercice au cours duquel la subvention lui est attribuée.
24Dans le second cas, lorsque la subvention est rétrocédée au crédit-preneur sous forme d'une diminution des loyers facturés ou du prix de levée d'option, l'organisme de crédit-bail est juridiquement le bénéficiaire de la subvention et doit en conséquence la comprendre dans ses résultats imposables au titre de l'exercice en cours lors de son attribution. Cet organisme peut opter pour l'application du régime d'étalement prévu au 1 de l'article 42 septies du CGI si les autres conditions prévues pour l'application de ce régime sont remplies.
1 Il est rappelé que le 2 de l'article 42 septies du CGI prévoit l'application du régime d'étalement aux subventions versées par les groupements professionnels agréés prévus par le décret n° 55-877 du 30 juin 1955 (cf. DB 4 A 2412 n° 3 ).
2 Celles-ci peuvent verser des subventions pour le financement de travaux de mise aux normes de certains agencements dans le cadre de leur mission de service public que constitue la prévention des accidents du travail et les maladies professionnelles. Ces travaux doivent bien entendu constituer des immobilisations.
3 Cette association peut verser des aides pour le financement de travaux d'aménagement de postes de travail destinés à être occupés par des salariés handicapés.