SOUS-SECTION 4 DÉDUCTION AU TITRE DES INVESTISSEMENTS RÉALISÉS DANS LES DÉPARTEMENTS ET TERRITOIRES D'OUTRE-MER
5. Date de réalisation des investissements.
77Les investissements doivent être effectués jusqu'au 31 décembre 2006.
Aux termes de l'article 140 octies de l'annexe II au CGI (qui se substitue à l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III au CGI devenu sans objet suite à l'adoption de l'article 18 de la loi de finances pour 1998), la date de réalisation de l'investissement s'entend, pour les biens achetés, de la date à laquelle ils ont été livrés à l'entreprise (art. 1604 et suiv. du code civil), ou mis à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail,et pour les biens créés par l'entreprise, de la date à laquelle ils ont été achevés . En cas de vente avec réserve de propriété, la résolution éventuelle de cette vente entraîne la réintégration de la déduction opérée.
Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées à la clôture d'un exercice ne peuvent donner lieu à déduction au titre de cet exercice alors même que l'entreprise en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication. Bien entendu, dans le cas de la construction d'ensembles comprenant divers éléments ayant une unité propre et une affectation particulière, les entreprises peuvent effectuer les déductions afférentes à chacun de ces éléments ou groupes d'éléments, y compris les sols et terrains correspondants dans les limites prévues au n° 10 ci-dessus, au titre des exercices au cours desquels les éléments ou groupes d'éléments ont été livrés ou achevés.
6. Maintien des investissements ayant ouvert droit à déduction fiscale.
a. Investissements réalisés du 1er janvier 1992 jusqu'à la date d'entrée en vigueur de l'article 30-II de la loi de finances rectificative pour 1993 1
78Pour assurer la stabilité des investissements ayant ouvert droit à déduction fiscale l'article 119-I de la loi de finances pour 1992 a précisé le délai minimal pendant lequel les investissements doivent être conservés par l'entreprise et maintenus affectés à l'exploitation pour laquelle ils ont été acquis ou créés.
Ce délai, qui est décompté à partir de la date d'acquisition ou de création de l'investissement 2 , dépend de la nature mobilière ou immobilière de celui-ci.
Pour les biens autres que les immeubles, le délai minimal de conservation était égal à cinq ans, ou à la durée normale d'utilisation du bien si elle était inférieure à cinq ans. À cet égard, il est rappelé que la durée normale d'utilisation d'un bien est égale à sa durée d'amortissement, conformément aux dispositions de l'article 39-1-2° du CGI ; elle est déterminée d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation, compte tenu le cas échéant des circonstances particulières pouvant influer sur cette durée (cf. 4 D 141 ).
Il en est ainsi en particulier des véhicules destinés à la location touristique. La solution administrative antérieure qui admettait une durée de conservation et d'exploitation limitée à 24 mois est donc rapportée à compter de l'entrée en vigueur du nouveau dispositif.
Si le bien acquis ou créé par l'entreprise était un immeuble, le délai minimal de conservation était de neuf ans.
79À l'intérieur de ce délai, si le bien cessait d'être affecté à l'exploitation au titre de laquelle la déduction avait été réalisée ou si l'entreprise cédait le bien ou cesse son activité, les sommes déduites au titre de l'aide fiscale étaient rapportées au résultat imposable de l'exercice au cours duquel intervenait l'un quelconque de ces événements.
b. Investissements réalisés à compter de la date d'entrée en vigueur de l'article 30-II de la loi de finances rectificative pour 1993 3
80Le dernier alinéa du I de l'article 30-II de la loi de finances rectificative pour 1993, ramène à cinq ans, ou à la durée normale d'utilisation si elle inférieure, le délai minimal pendant lequel les investissements doivent être conservés par l'entreprise et maintenus affectés à l'exploitation pour laquelle ils ont été acquis ou créés.
Ce délai s'applique à tous les biens quelle que soit leur nature. Il s'applique aux investissements réalisés à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi déjà citée 3 .
Les immeubles acquis ou créés avant la date d'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1993 doivent toujours être conservés pendant une durée minimum de neuf ans.
Ce délai, comme auparavant, est décompté à partir de la date d'acquisition ou de création de l'immobilisation. Chaque immobilisation acquise ou créée avec le bénéfice de l'aide fiscale doit être conservée pendant le délai mentionné ci-dessus. À cet égard, il est précisé que le remplacement d'une immobilisation par une autre immobilisation - même identique - ne permet pas de considérer que l'obligation de maintien de l'investissement ayant ouvert droit à déduction est remplie. Si ce remplacement intervient dans le délai de conservation, la déduction initiale est reprise. Une nouvelle déduction peut, le cas échéant, être pratiquée au titre du nouvel investissement si toutes les conditions du régime sont remplies
c.. Cas particulier de certaines transmissions d'entreprises
81En principe, toute transmission des biens ayant fait l'objet de la déduction entraîne la réintégration des sommes déduites si cette transmission intervient avant l'expiration du délai de conservation.
Afin d'assouplir la rigueur de cette règle lorsque la transmission du bien présente un caratère intercalaire, l'article 20 de la loi de finances pour 1994 a prévu que, sous certaines conditions, la reprise ne serait pas effectuée dans certaines hypothèses de transmission ou de restructuration des entreprises qui ont bénéficié de la déduction. Ces dispositions s'appliquent pour les opérations intervenues à compter du 1er janvier 1994.
1°. Opérations visées
82Les opérations visées sont les suivantes :
- transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle mentionnée à l'article 41 du CGI (cf. DB 4 B 352 ) ;
- Apport en société d'une entreprise individuelle (ou d'une branche complète d'activité de cette entreprise) mentionnée à l'article 151 octies du CGI (cf. DB 4 B 351 ) ;
- Absorption d'une société mentionnée à l'article 210 A du CGI (cf. DB 4 I ) ;
-Apport partiel d'actif comprenant les biens ayant ouvert droit à la déduction et mentionné à l'article 210 B du CGI (cf. DB 4 I ).
2° Conditions de la non-reprise
83La déduction pratiquée par l'entreprise transmise n'est pas réintégrée si l'entreprise bénéficiaire de la tranmission prend l'engagement de maintenir l'affectation des immobilisations en cause à une activité éligible pendant la fraction du délai de conservation restant à courir à compter de la transmission.
Cet engagement est pris dans l'acte constatant la transmission. A défaut, notamment dans le cas des transmissions visées à l'article 41 déjà cité qui ne donnent pas nécessairement lieu à l'établissement d'unacte, l'engagement doit être pris par un acte sous seing privé ayant date certaine et établi à cette occasion.
Si cet engagement n'est pas respecté, l'entreprise bénéficiaire de la transmission doit rapporter à ses résultats imposables au titre de l'exercice au cours duquel l'engagement cesse d'être respecté une somme égale au montant de la déduction à laquelle les biens transmis ont ouvert droit.
Quand l'engagement n'est pas respecté pour une fraction seulement des biens transmis, la reprise porte néanmoins sur le montant total de la déduction.
Les dispositions de la décision d'agrément dont a bénéficié le cas échéant l'entreprise transmise s'appliquent à l'entreprise bénéficiaire de la transmission sans que celle-ci n'ait à effectuer de démarche particulière.
7. Conservation des parts ou actions détenues dans la société ou le groupement qui a réalisé l'investissement ayant ouvert droit à déduction.
84L'article 90 de la loi de finances pour 1999 prévoit que lorsque l'investissement est réalisé par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, les associés ou membres doivent, en application du dernier alinéa du I de l'article 217 undecies (dans sa rédaction issue du 2° du I de l'article 90 de la loi de finances pour 1999), conserver les parts ou actions de cette société ou de ce groupement pendant un délai de cinq ans à compter de la réalisation de l'investissement. Toutefois, il sera admis que ce délai soit ramené à la durée normale d'utilisation de l'investissement si elle est inférieure à cinq ans.
85À défaut, ils doivent ajouter à leur résultat imposable de l'exercice de cession le montant des déductions pratiquées.
Cette réintégration est diminuée, le cas échéant, dans la proportion de leurs droits dans la société ou le groupement, des sommes déjà réintégrées en application des dispositions du sixième alinéa du I de l'article 217 undecies, prévues en cas de non-respect de la condition tenant à l'obligation de conservation des investissements.
Il est rappelé que l'alinéa précité fixe à cinq ans, ou à leur durée normale d'utilisation si elle est inférieure, le délai minimal pendant lequel les investissements doivent être conservés par l'entreprise et maintenus affectés à l'exploitation pour laquelle ils ont été réalisés. Si, dans ce délai, l'obligation de conservation et de maintien à l'activité éligible n'est pas respectée, les sommes déduites sont rapportées au résultat imposable de la société ayant opéré la déduction au titre de l'exercice au cours duquel cet événement se réalise.
II. Exercice du droit à déduction
86La déduction est pratiquée, sous réserve du cas des biens pris en crédit-bail, par l'entreprise propriétaire de l'immobilisation.
1. Entreprises bénéficiaires de la déduction (cf. ci-avant n°s 9 et suiv. ).
2. Valeur des immobilisatidns à retenir pour le calcul de la déduction.
a. Valeur à retenir avant l'adoption de l'article 18 de la loi de finances pour 1998.
87La valeur des immobilisations à retenir pour le calcul de la déduction est leur prix de revient déterminé conformément aux dispositions des articles 229 de l'annexe II et 38 quinquies de l'annexe III au C.G.I. Il s'agit de la valeur, hors T.V.A. récupérable, pour laquelle les immobilisations doivent être inscrites au bilan de l'entreprise propriétaire et qui sert de base au calcul des amortissements fiscaux. Par conséquent, s'agissant des voitures particulières, seule la fraction fiscalement amortissable, en vertu de l'article 39-4 du CGI peut ouvrir droit à déduction.
Cette règle a une portée générale. Elle s'applique non seulement aux acquisitions ou aux créations de biens réalisées par l'entreprise utilisatrice, mais aussi pour les biens pris en crédit-bail (le prix de revient à retenir est alors le prix pour lequel le bien acquis par la société de crédit-bail est inscrit au bilan de cette société).
88La déduction n'a aucune incidence sur le régime des amortissements : les annuités d'amortissement afférentes aux biens ayant donné lieu à déduction sont calculées sur la base de leur prix de revient déterminé selon les règles rappelées ci-dessus. Les plus-values réalisées ultérieurement sur la cession de biens ayant donné lieu à déduction doivent être calculées selon les règles de droit commun, c'est-à-dire par rapport à leur valeur nette comptable.
b. Valeur à retenir à compter de l'adoption de l'article 18 de la loi de finances pour 1998 4 .
89Aux termes de l'article 140 septies de l'annexe II au CGI (issu du décret n° 99-157 du 5 mars 1999 pris en application de l'article 18 de la loi de finances pour 1998), la valeur des immobilisations à retenir pour le calcul de la déduction prévue au I de l'article 217 undecies du CGI correspond à leur prix de revient hors TVA récupérable, pour lequel elles sont inscrites au bilan de l'entreprise propriétaire et qui sert de base au calcul des amortissements fiscaux 5 , diminué de la fraction de ce prix de revient financée par une subvention publique.
Cette règle a une portée générale. Elle s'applique non seulement aux acquisitions ou aux créations de biens réalisés par l'entreprise utilisatrice, mais aussi aux biens pris en crédit-bail 6 ou donnés en location dans le cadre de la solution mentionnée aux n°s 12 à 14 .
90Les subventions publiques s'entendent des aides financières accordées directement par les institutions européennes, l'Etat, les collectivités territoriales et les établissements publics à caractère industriel et commercial ou à caractère administratif 7 , Les aides versées par l'Etat comprennent notamment la TVA qui, en application d'une décision ministérielle du 2 novembre 1953, est récupérable sur les biens exonérés de cette taxe en application du 5° du 1 de l'article 295.
Dans l'hypothèse où, afin de contourner la règle prévoyant l'exclusion des subventions publiques de la base défiscalisable, une personne, qui a directement bénéficié de subventions publiques pour l'acquisition ou la création d'un investissement productif, cède celui-ci à la structure de défiscalisation peu de temps après son acquisition ou son achèvement et avant toute mise en service, il convient d'apprécier le montant des subventions publiques en tenant compte également de celles obtenues par l'entreprise cédante. Cette règle concerne notamment les montages dans lesquels l'exploitant fait l'acquisition de l'investissement et bénéficie à ce titre de la récupération de la TVA mentionnée à l'alinéa précédent, puis le revend immédiatement à la structuré de défiscalisation.
De même, il y a lieu de tenir compte de la subvention obtenue par le crédit-bailleur pour apprécier le montant de la déduction pouvant être pratiquée par le crédit-preneur. Inversement, en cas de location simple (cf. n° 12 .), la subvention obtenue par le locataire vient en diminution de la base défiscalisable par le bailleur.
Les sommes qui revêtent le caractère de prêts ou d'avances remboursables ne sont pas concernées par cette limitation.
91Les subventions concernées sont celles octroyées pour le financement des immobilisations éligibles au régime d'aide fiscale. Lorsqu'une subvention est octroyée pour l'acquisition ou la création de plusieurs immobilisations éligibles dont le prix de revient total excède le montant de la subvention, la décision d'octroi fixe en principe sa répartition entre les immobilisations. Si tel n'est pas le cas, la subvention est répartie, à titre de règle pratique, proportionnellement au prix de revient de chacune de ces immobilisations.
92Par ailleurs, conformément au deuxième alinéa de l'article 140 octies de l'annexe II, le montant de la déduction est déterminé en tenant compte non seulement du montant des subventions publiques obtenues au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déduction doit être pratiquée, mais également du montant des subventions demandées mais non encore accordées à cette date.
S'il y a lieu, la régularisation de la déduction est effectuée spontanément par la société au titre de l'exercice au cours duquel intervient la décision concernant leur octroi et leur montant.
93L'exclusion des subventions publiques de la base défiscalisable est applicable aux investissements réalisés à compter du 15 septembre 1997, à l'exception des investissements qui ont fait l'objet d'une demande d'agrément ou d'autorisation préalable parvenue à l'administration avant cette date, des immeubles ayant fait l'objet avant cette date d'une déclaration d'ouverture de chantier à la mairie de la commune et des biens meubles corporels commandés, mais non encore livrés au 15 septembre 1997, si la commande a été accompagnée du versement d'acomptes égaux à 50 % au moins de leur prix.
94Lorsque l'investissement est réalisé par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou par un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, le montant global de la déduction doit être déterminé dans les conditions mentionnées aux n°s 89. à 92 .. La déduction est ensuite pratiquée par les associés ou membres dans la proportion correspondant à leurs droits aux résultats dans la société ou le groupement.
Les droits en cause peuvent être détenus indirectement par l'intermédiaire d'une ou plusieurs entreprises soumises au régime d'imposition prévu à l'article 8. Dans ce cas, le pourcentage de détention des droits en cause est déterminé en multipliant entre eux les taux de détention successifs dans la chaîne de participations.
1 L'ensemble des modifications apportées à l'article 238 bis HA du CGI par l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 1993 sont applicables aux investissements réalisés à compter du 1er juillet 1993. Toutefois, en l'absence de disposition spéciale prévue par le texte pour la durée de maintien des investissements, les modifications apportées à ce titre sont applicables un jour franc après la date de publication de la loi au journal officiel à Paris (c'est à dire le 25 juin 1993) et pour le reste du territoire un jour franc après la réception du journal officiel du 23 juin 1993 au chef lieu de département.
2 S'agissant d'immeubles, la date d'acquisition ou de création s'entend, le cas échéant, de leur achèvement.
3 L'ensemble des modifications apportées à l'article 238 bis HA du CGI par l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 1993 sont applicables aux investissements réalisés à compter du 1er juillet 1993 Toutefois, en l'absence de disposition spéciale prévue par le texte pour la durée de maintien des investissements, les modifications apportées à ce titre sont applicables un jour franc après la date de publication de la loi au journal officiel à Paris (c'est à dire le 25 juin 1993) et pour le reste du territoire un jour franc après la réception du journal officiel du 23 juin 1993 au chef lieu de département.
4 L'entrée en vigueur des dispositions de l'article 18 de la loi de finances pour 1998 est précisée au n° 93 .
5 S'agissant des voitures particulières, seule la fraction fiscalement amortissable en vertu de l'article 39-4 peut ouvrir droit à déduction.
6 Le prix de revient à retenir est alors le prix pour lequel le bien acquis par la société de crédit-bail est inscrit au bilan de cette société.
7 Ces subventions sont susceptibles de bénéficier de l'étalement d'imposition prévu à l'article 42 septies du CGI.