TITRE 2 ASSIETTE (DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE NET IMPOSABLE)
TITRE 2
ASSIETTE (Détermination du bénéfice net imposable)
GÉNÉRALITÉS
1Le présent titre est consacré à l'étude des diverses règles communes qui président à la détermination du bénéfice net imposable servant d'assiette à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou à l'impôt sur les sociétés.
2 Le plan comptable révisé (dénommé PCG 82 dans les développements qui vont suivre) dont les règles sont entrées en vigueur à compter du 1er janvier 1984, a réuni le compte d'exploitation et le compte de pertes et profits de l'« ancien plan comptable » en un document de synthèse établi de manière extra-comptable, le compte de résultat de l'exercice : ce compte regroupe l'ensemble des charges et produits en fonction de leur caractère d'exploitation, financier ou exceptionnel. De ce fait, les comptes de variation des stocks s'ajoutent par addition arithmétique (+ ou -) aux comptes de charges concernés (matières premières ou approvisionnements).
De même, les comptes de production stockée s'ajoutent par addition arithmétique à la valeur des produits de l'exercice.
Le compte de résultat peut être présenté soit sous forme de compte - le bénéfice (ou la perte) se déterminant alors 1 par différence arithmétique entre le total des masses débitrices et le total des masses créditrices des comptes de gestion - soit en liste. Dans ce cas, le résultat est obtenu 1 par addition arithmétique du résultat d'exploitation, du résultat financier et du résultat exceptionnel, sous déduction le cas échéant, de la participation des salariés et de l'impôt sur les bénéfices (sociétés soumises à l'IS).
3On examinera dans un premier chapitre la définition du bénéfice net imposable et les principes généraux de détermination du résultat fiscal.
Quatre chapitres distincts seront ensuite consacrés à l'étude des différents éléments qui entrent en ligne de compte pour la détermination du bénéfice imposable, ainsi qu'aux modalités de comptabilisation de certains d'entre eux, à savoir :
- les produits d'exploitation ;
- les produits financiers ;
- les produits exceptionnels ;
- les stocks et productions en cours.
4 Remarque : Il convient de noter que, dans la présente série, des divisions distinctes sont également consacrées à l'étude d'autres dispositions communes concernant l'assiette des bénéfices industriels et commerciaux imposables à l'impôt sur le revenu ou des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés, à savoir :
Division B : Plus-values et moins-values ;
Division C : Frais et charges ;
Division D : Amortissements ;
Division E : Provisions.
CHAPITRE PREMIER
DÉTERMINATION DU RÉSULTAT FISCAL
1Le revenu catégoriel (bénéfice imposable) à retenir, au titre des bénéfices industriels et commerciaux, pour l'établissement de l'impôt sur le revenu est le bénéfice net réalisé par le contribuable - ainsi que, le cas échéant, par chacune des personnes dont les revenus imposables doivent être cumulés avec les siens - dans des entreprises, exploitations ou activités relevant de cette catégorie de revenus.
2Le bénéfice imposable des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 (à l'exception des § 5 et 5 bis) du CGI est également le bénéfice net, qui, sous réserve de certaines particularités étudiées dans la division 4 H - ou signalées en tant que de besoin dans les autres divisions de la présente série consacrées aux dispositions communes à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur les sociétés -, est déterminé selon les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux.
3Aux termes de l'article 38-1 du CGI, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation.
4Conformément à l'article 38-2 du même code, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (cf. ci-après 4 A 211, n°s 16 à 20 ).
5De ces définitions, la jurisprudence a dégagé un principe fondamental, dit des « créances acquises et des dettes certaines », selon lequel le bénéfice imposable est déterminé en tenant compte, non pas des seules opérations ayant fait l'objet d'un règlement au cours de la période d'imposition, mais bien de l'ensemble des produits définitivement acquis et des dépenses engagées ou, en d'autres termes, de l'ensemble des créances et des dettes qui sont devenues certaines dans leur principe et dans leur montant au cours de la période considérée.
6Pour les entreprises qui ne sont pas tenues de déposer un bilan en application de l' article 302 septies A bis-VI du CGI, la dispense de bilan n'a pas d'incidence sur la définition du bénéfice imposable donnée par l'article 38 du CGI. En d'autres termes, toutes les règles applicables aux entreprises artisanales, industrielles ou commerciales placées sous un régime réel d'imposition le sont également à celles qui bénéficient de la dispense de bilan (s'agissant de la dispense de bilan, cf. DB 4 G 343 n°s 15 et suiv. , étant précisé que pour la détermination des résultats des années 1999 et suivantes, le chiffre d'affaires des entreprises concernées ne doit pas excéder 1 000 000 F hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 350 000 F hors taxes s'il s'agit d'autres entreprises [loi de finances pour 1999, art. 7]).
L'exploitant ne peut donc pas se limiter à tenir une comptabilité de trésorerie en faisant abstraction des créances et des dettes existant à la clôture de l'exercice ainsi que de la variation des stocks.
7Sous réserve de l'incidence des différences existant entre les règles de la comptabilité commerciale et la législation fiscale, la détermination du résultat net comptable selon le PCG 1982 se fait :
- dans les comptabilités tenues selon le système classique par virement de tous les soldes des comptes de gestion à un compte de synthèse des comptes de gestion, le compte de résultat, dont le solde créditeur (enrichissement de l'entreprise) représente le bénéfice imposable. Bien entendu, ce solde peut également être débiteur (appauvrissement de l'entreprise), le résultat net comptable étant, dans ce cas, déficitaire ;
- dans les comptabilités informatisées, par différence arithmétique entre le total des masses débitrices et le total des masses créditrices des comptes de gestion : un solde créditeur indiquera un bénéfice, un solde débiteur, une perte.
8Le résultat net comptable coïncide parfois avec le résultat fiscal. Mais pour déterminer ce dernier, il est le plus souvent nécessaire de faire subir au résultat net comptable des rectifications extra-comptables positives (réintégrations) ou négatives (déductions) destinées à tenir compte de certaines dispositions fiscales spécifiques. Il convient également de prendre en considération les abattements fiscaux dont peuvent bénéficier certaines entreprises (cf. ci-après 4 A 213 ).
Le résultat fiscal ainsi obtenu peut, bien entendu, être bénéficiaire ou déficitaire.
9S'agissant des entreprises qui relèvent de l'impôt sur le revenu, le résultat fiscal bénéficiaire est soumis à cet impôt au nom de l'exploitant individuel ou, si l'entreprise est exploitée sous la forme d'une société ou d'un organisme dont les bénéfices sont imposés dans les conditions fixées par l'article 8 du CGI, au nom des associés ou des membres pour la part de bénéfices correspondant aux droits de chacun d'eux (cf. 5 FP, Division B 14 ), sous réserve du cas où les revenus de l'exploitant, d'un associé ou d'un membre doivent être rattachés à ceux du foyer fiscal et imposés au nom de l'epoux précédé de la mention « Monsieur ou Madame ».
10Si un déficit est constaté, celui-ci est imputé sur le revenu global de l'exploitant individuel ou sur celui des associés ou membres des sociétés ou organismes susvisés, au prorata des droits de chacun d'eux. Si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement (CGI, art. 156-I, 1er al. ; cf. 5FP, Division B 12 ).
11En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, le résultat fiscal, lorsqu'il est bénéficiaire, sert de base à l'impôt.
12Lorsqu'un déficit est subi pendant un exercice, il est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si le bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire (CGI, art. 209-I, 3e al. ; cf. 4 H 22 ).
Toutefois l'article 220 quinquies du CGI, autorise les entreprises soumises de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés, sur tout ou partie de leur activité, à opter pour le report en arrière des déficits fiscaux, quelle que soit la nature de leur activité (cf 4 H 222 ).
Nota : Pour les exercices clos avant le 31 décembre 1989, les entreprises financières étaient exclues du régime de report en arrière des déficits.
Cas particulier : régime fiscal des groupes de sociétés.
13En application de l'article 223 A du CGI, la société mère qui opte pour le régime de groupe se constitue seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe par elle-même et ses filiales.
14Le résultat d'ensemble est déterminé selon quatre règles essentielles :
- la prise en compte de la totalité des résultats des sociétés du groupe ;
- l'élimination des doubles emplois ;
- l'application de règles particulières à l'entrée ou à la sortie des sociétés du groupe ;
- un régime spécifique des plus-values ou moins-values.
15Le résultat d'ensemble soumis au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés est égal à la somme algébrique :
- des résultats des sociétés du groupe (société mère et filiales) ;
- des rectifications positives et négatives opérées par la société mère conformément aux dispositions des articles 223 B, 223 F, 223 J et 223 L du CGI.
16La plus-value nette ou la moins-value nette à long terme d'ensemble est déterminée par la société mère en faisant la somme algébrique :
- des plus-values ou des moins-values nettes à long terme des sociétés du groupe ;
- des rectifications positives et négatives opérées en application des dispositions des articles 223 B, 223 D, 223 F, 223 I, 223 J et 223 L du même code.
Le régime fiscal des groupes de sociétés fait l'objet de commentaires détaillés dans la division H de la présente série (cf. 4 H 66 ), ainsi qu'au BOI 4 H-10-90.
17Le présent chapitre est divisé en huit sections. Celles-ci sont consacrées respectivement :
- à la définition du bénéfice imposable ;
- au principe de prise en considération des créances acquises et des dettes certaines ;
- aux principales rectifications extra-comptables qui affectent le bénéfice imposable.
- aux abattements et déductions bénéficiant à certaines entreprises ;
- à la rectification des erreurs ou irrégularités ayant affecté la détermination du bénéfice net imposable (théorie jurisprudentielle des « erreurs » et « décisions de gestion ») ;
- au régime des abandons de créances et subventions entre entreprises ;
- au régime fiscal des opérations de crédit-bail mobilier et immobilier ;
- aux opérations de crédit-bail sur fonds de commerce ou établissements artisanaux.
SECTION 1
Définition du bénéfice imposable
1L'article 4 de la loi du 31 juillet 1917 instituant un impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux prévoyait seulement que cet impôt devait être établi d'après le bénéfice net, sous déduction de toutes charges, mais il ne comportait aucune définition de ce bénéfice.
2L'Administration avait précisé que ce bénéfice devait être déterminé en tenant compte non seulement des recettes provenant de la vente de marchandises et des prestations de services, mais encore du produit de toutes opérations lucratives se rattachant à l'exercice de la profession, y compris les plus-values provenant de la cession du stock de marchandises et les gains tirés des ventes isolées, en cours d'exploitation, d'éléments d'actif. En revanche, il était admis qu'il n'y avait pas lieu de tenir compte des plus-values réalisées en cas de cession totale ou partielle d'entreprise.
Au contraire le Conseil d'État considérait que ne devaient entrer en compte pour le calcul du bénéfice net imposable que les recettes et les dépenses qui se rattachaient à une opération ayant un caractère habituel ou entrant dans l'objet normal de l'entreprise, à l'exclusion des gains ou pertes en capital.
3Cet état de choses a été modifié par l'article 46 de la loi du 28 février 1933, complété par l'article 7 du décret-loi du 20 juillet 1934 qui a précisé la notion de bénéfice imposable. Aux termes de ces dispositions, « le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises y compris les cessions quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ».
Mais la jurisprudence fit une interprétation restrictive de cette définition, en considérant que les recettes perçues par une entreprise ne pouvaient être prises en compte pour le calcul du bénéfice imposable que si elles étaient la conséquence d'opérations effectuées par l'entreprise elle-même à l'occasion de sa gestion commerciale et que, dès lors, les gains et pertes en capital étrangers à la gestion commerciale de l'entreprise ne pouvaient concourir à la détermination du bénéfice taxable.
4Afin de trancher définitivement la question, la loi du 13 janvier 1941 a complété la définition du bénéfice résultant de la rédaction de 1934 en disposant que « le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ». L'actif net a été lui-même défini par ce texte comme « l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ».
5Les paragraphes A et B de la présente section sont consacrés à l'analyse et au commentaire de ces définitions.
A. DÉFINITION RÉSULTANT DE L'ARTICLE 38-1 DU CGI
6La définition résultant de l'article 38-1 est très générale puisque selon ses termes le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation, sous réserve, toutefois, des exceptions prévues par la législation fiscale (cf. ci-après n° 13 ).
I. Portée générale de la définition
1. Le bénéfice net.
7Le bénéfice net est déterminé en faisant masse de l'ensemble des produits et des charges qui trouvent leur origine dans des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise.
Toutefois, l'article 38-2 du CGI disposant que le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, il est également tenu compte, pour la détermination de ce bénéfice, des gains et des pertes n'étant pas nécessairement liés à une opération (cf. ci-dessous n°s 14 et suiv. ).
1 Sous réserve de l'incidence des divergences existant entre les règles de la comptabilité commerciale et la législation fiscale (cf. ci-après 4 A 213 ).