B.O.I. N° 76 DU 30 JUILLET 2009

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 F-3-09

N° 76 DU 30 JUILLET 2009

INSTRUCTION DU 28 JUILLET 2009

BIC. DISPOSITIONS PARTICULIERES. LOCATION EN MEUBLE.
ARTICLE 90 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2009.
ARTICLE 15 DE LA DEUXIEME LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2009.

(C.G.I., art. 39 G, 50-0, 151 septies, 156)

NOR : ECE L 09 10046 J

Bureau B 1

1.L'article 90 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) et l'article 15 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-431 du 20 avril 2009) aménagent le régime fiscal des loueurs en meublé.

2.En premier lieu, ils modifient les conditions à satisfaire pour que la location meublée soit considérée comme exercée à titre professionnel, de façon à exclure de cette qualification ceux des contribuables pour qui cette activité relève en réalité de la gestion de leur patrimoine.

3.En deuxième lieu, ils adaptent les modalités d'application à la location meublée d'une part, du régime des plus-values professionnelles, d'autre part, du régime de la micro-entreprise, de façon à rapprocher la charge fiscale qui en résulte de celle qui serait constatée, en revenus fonciers, pour la location nue.

4.En troisième lieu, ils instaurent, dans certains cas, un abattement sur l'assiette amortissable de l'immeuble en contrepartie d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre de l'année de son acquisition, de l'achèvement de sa construction ou de l'achèvement de sa réhabilitation.

5.Ces nouvelles mesures, commentées dans la présente instruction ainsi que d'autres modifications plus techniques, s'appliquent pour la détermination de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2009 et des années suivantes. Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

CHAMP D'APPLICATION DU RÉGIME FISCAL DE LA LOCATION MEUBLÉE

Section 1 :

Périmètre de la location meublée

6.Le régime fiscal de la location meublée est réservé aux locaux comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale par le locataire.

7.Cependant sont considérées comme des prestations de nature hôtelière ou para-hôtelière, non soumises au régime fiscal de la location meublée, les conventions d'hébergement qui, en raison des services fournis ou proposés, dépassent la simple jouissance du bien. Ainsi, l'exploitant qui fournit ou propose, en sus de l'hébergement, au moins trois des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D, à savoir le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, relève du régime de la para-hôtellerie, non du régime fiscal de la location meublée. En revanche lorsque ces services sont fournis ou proposés de manière accessoire et dans des conditions non similaires aux établissements d'hébergement à caractère hôtelier, l'activité relève du régime fiscal de la location meublée. Tel est le cas par exemple si le nettoyage des locaux est effectué uniquement à l'occasion du changement de locataire, si la réception se limite à la simple remise des clés ou si la fourniture de linge n'est pas régulière. Lorsque ces prestations sont proposées par le locataire exploitant et non par le bailleur, l'activité de ce dernier relève du régime fiscal de la location meublée lorsque le contrat le liant à l'exploitant est un contrat de louage de choses et qu'il n'est pas associé aux résultats de son locataire exploitant.

8.La location à un exploitant qui, sous sa seule responsabilité, effectue les prestations de service inhérentes à son activité hôtelière ou para-hôtelière, de lots de copropriété comprenant des parties privatives et des parties communes constituées, outre les dépendances habituelles (hall, parking, voie d'accès…), d'espaces nécessaires à cette activité (salle de restauration, local pour le personnel, salle médicalisée...), relève du régime fiscal de la location meublée lorsque :

- la location porte sur des locaux à usage d'habitation et ne s'accompagne d'aucune prestation annexe ;

- la location ne constitue pas pour le bailleur le moyen de participer à la gestion ou aux résultats de la société d'exploitation (les formules de rémunération du bailleur se référant ou combinant des données propres à l'activité, au chiffre d'affaires ou aux résultats de l'entreprise locataire peuvent constituer des moyens de participation à la gestion ou aux résultats) ;

- la location des parties communes est accessoire à la location meublée et ne donne lieu en elle-même à aucune rémunération. Cette condition est réputée satisfaite lorsque le niveau de loyer des parties privatives correspond au prix du marché.

Section 2 :

Exercice de la location meublée à titre professionnel

9.En application des dispositions du VII de l'article 151 septies, l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :

- un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;

- les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ;

- ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.

10.Le caractère professionnel ou non-professionnel de la location meublée s'apprécie au niveau du foyer fiscal et doit s'appliquer à l'ensemble des locations meublées du foyer fiscal. Cette qualification ne fait toutefois obstacle ni à la détermination distincte du résultat de l'activité de chacun des époux, ni à la possibilité de chacun des membres du foyer de bénéficier, le cas échéant, du régime d'imposition des micro-entreprises.

Sous-section 1 :

Inscription au registre du commerce et des sociétés

11.Pour que la location meublée soit exercée à titre professionnel, il est nécessaire que l'un au moins des membres du foyer fiscal soit inscrit en qualité de loueur en meublé professionnel au registre du commerce et des sociétés (RCS).

12.A contrario, la location meublée n'est jamais considérée comme exercée à titre professionnel lorsque aucun des membres du foyer fiscal n'est inscrit en qualité de loueur en meublé professionnel au RCS, et ce quand bien même les deux autres conditions rappelées au paragraphe n°  9 seraient satisfaites.

13.Il est rappelé qu'il y a lieu de reconnaître la qualité de loueurs en meublé professionnels aux personnes qui, remplissant par ailleurs les conditions relatives au montant des recettes, ne sont pas inscrites au registre du commerce et des sociétés du seul fait du refus du greffe motivé par le caractère non commercial de l'activité. La preuve du motif de ce refus devra être apportée par le contribuable qui présentera à cet effet une copie de la décision du greffe (cf. documentation administrative 4 F 1113, n°  65 ).

14.Lorsque la location meublée est consentie par une société ou un groupement soumis au régime des sociétés de personnes ou une indivision, il n'est pas nécessaire que ses associés ou membres soient inscrits au RCS en leur nom dès lors que la société bailleresse ou l'indivision y est elle-même inscrite en qualité de loueur en meublé.

15.Lorsque l'un des membres du foyer fiscal est inscrit au RCS ou associé d'une société de personnes inscrite au RCS, la condition d'inscription au RCS est satisfaite pour l'ensemble des membres du foyer fiscal auquel il appartient.

Sous-section 2 :

Montant minimal de recettes

16.Les recettes annuelles retirées de l'activité de location meublée par l'ensemble des membres du foyer fiscal doivent excéder 23 000 €. Les recettes sont prises en considération toutes taxes comprises et s'entendent du total des loyers acquis, le cas échéant charges comprises, au sens du 2 bis de l'article 38. Les éventuelles indemnités d'assurance visant à garantir les loyers doivent être prises en compte pour l'appréciation de ce seuil. En revanche, les recettes qui ne sont pas directement liées à l'activité de location ne sont pas prises en compte ; tel est le cas notamment des produits financiers ou des éventuelles subventions perçues pour l'acquisition du bien immobilier.

17.Le montant des recettes à retenir pour déterminer le caractère professionnel de l'activité s'apprécie par année civile, y compris pour les contribuables qui clôtureraient leur exercice en cours d'année.

18.Lorsque plusieurs membres d'un même foyer fiscal, dont les revenus sont imposés sous une cote unique, se livrent à la location directe ou indirecte de locaux meublés ou destinés à être loués meublés, le dépassement éventuel du seuil de 23 000 € s'apprécie au vu du montant total des recettes de location meublée acquises par le foyer fiscal.

19.En revanche, lorsque la location meublée est consentie par une société ou un groupement soumis au régime des sociétés de personnes, le dépassement éventuel du seuil de 23 000 € doit être apprécié non au niveau de la société ou du groupement, mais au niveau des associés, à proportion de leurs droits dans les bénéfices sociaux. Cette règle ne fait pas obstacle à l'appréciation des recettes au niveau du foyer fiscal.

Sous-section 3 :

Prépondérance des recettes de location par rapport aux autres revenus

20.Les recettes annuelles retirées de l'activité de location meublée par l'ensemble des membres du foyer fiscal doivent excéder les autres revenus d'activité du foyer fiscal, entendus comme la somme des revenus suivants :

- les traitements et salaires au sens de l'article 79, c'est-à-dire y compris, notamment, les pensions et rentes viagères ;

- les bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, mais y compris ceux qui ne seraient pas perçus dans le cadre d'une activité professionnelle ;

- les bénéfices agricoles ;

- les bénéfices non commerciaux ;

- les revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62.

21.Il convient de retenir le revenu net de chacune de ces catégories d'imposition, c'est-à-dire après déduction des charges ou abattements. Les revenus exonérés d'impôt ne sont pas retenus. Les déficits éventuels doivent être pris en compte au titre de l'année au cours de laquelle ils sont réalisés à hauteur de leur montant imputable sur le revenu global en application des dispositions de l'article 156. Les déficits des années antérieures ne sont pas pris en compte.

Sous-section 4 :

Corrections à apporter aux recettes

  A. CORRECTIONS EN CAS DE COMMENCEMENT OU DE CESSATION D'ACTIVITE EN COURS D'ANNEE

22.Lorsque la location meublée d'un local d'habitation débute en cours d'année, les recettes y afférentes sont ramenées à douze mois. La location du local d'habitation est réputée commencer à la date de son acquisition ou, si l'acquisition a eu lieu avant l'achèvement, à la date de cet achèvement. Cette règle s'applique également lorsque le local d'habitation n'était pas affecté à la location meublée dès l'origine ou n'a été inscrit au bilan que postérieurement à son acquisition ou son achèvement. L'ajustement prorata temporis est effectué en fonction du nombre de jours de location par rapport à 365.

23.La date d'acquisition correspond à la date de signature de l'acte authentique constatant le transfert de propriété.

24.Normalement, la preuve de l'achèvement d'une construction devrait résulter du certificat de conformité délivré au constructeur ou du récépissé de la déclaration d'achèvement des travaux. Mais, en pratique, le service est amené à apprécier la date d'achèvement en fonction des éléments d'information en sa possession. À cet égard, le point de savoir à quelle date une construction ou des travaux de reconstruction ou d'addition de construction peuvent être considérés comme terminés est une question de fait dont la solution appelle un examen des circonstances propres à chaque cas particulier. Il se dégage de la jurisprudence du Conseil d'État une règle constante selon laquelle la construction d'un immeuble ou les travaux de reconstruction ou d'addition de construction doivent être tenus pour achevés lorsque l'état d'avancement des travaux est tel qu'il permet une utilisation effective de l'immeuble en cause, c'est-à-dire que les locaux sont habitables.

Monsieur X détient depuis 1990 un immeuble d'habitation qu'il donne depuis son acquisition en location meublée pour un montant de 1 700 € par mois. Monsieur X a, en outre, acquis un immeuble en l'état futur d'achèvement le 1 ^er  janvier 2010 et s'inscrit au RCS à cette occasion. Cet immeuble a été achevé le 15 juillet 2011 et mis en location effective le 1 ^er  septembre 2011 .

En 2011, Monsieur X a perçu des recettes relatives à cet immeuble s'élevant à 10 000 €, le loyer mensuel s'élevant à 2 500 €. Pour l'application du prorata temporis , la location est réputée avoir débuté le 15 juillet 2011, soit une durée de location de 170 jours. Le montant des recettes à prendre en compte pour l'appréciation du caractère professionnel de l'activité s'élève, en 2010, à 20 400 € et, en 2011, à 20400 + 10000 * 365 / 170 = 41871 €.

25.Les recettes doivent également être ajustées prorata temporis en cas de cessation totale de l'activité de location meublée, appréciée globalement au niveau du foyer fiscal. Dans ce cas, les recettes afférentes à chacun des immeubles qui sont cédés ou qui cessent d'être loués doivent être ramenées à douze mois. En revanche, si l'un des locaux d'habitation cesse d'être loué en meublé sans que l'activité de location meublée cesse, il n'y a pas lieu d'ajuster prorata temporis les recettes provenant de la location de cet immeuble.

Monsieur Y détient deux appartements qu'il donne en location meublée. Le premier est loué pour un loyer mensuel s'élevant à 1 800 €, le second pour un loyer mensuel s'élevant à 1 500 €. Le 1 er  mars 2014, Monsieur Y cède son premier appartement. Le montant des recettes à prendre en compte pour l'appréciation du caractère professionnel de l'activité s'élève, en 2014, à 21 600 € .

Monsieur Z détient deux appartements qu'il donne en location meublée. Le premier est loué pour un loyer mensuel s'élevant à 1 800 €, le second pour un loyer mensuel s'élevant à 1 500 €. Le 1er mars 2014, il cède son premier appartement, puis le 31 mai 2014 son second appartement, ce qui met un terme à son activité de location meublée. Le montant des recettes à prendre en compte pour l'appréciation du caractère professionnel de l'activité s'élève, en 2014, à 3600 * 365 / 60 + 7500 * 365 / 151 = 40029 € .