B.O.I. N° 42 DU 5 AVRIL 2012

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 F-2-12

N° 42 DU 5 AVRIL 2012

INSTRUCTION DU 23 MARS 2012

REGIME FISCAL DES SOCIETES DE PERSONNES. APPLICATION AUX SOCIETES INTERPROFESSIONNELLES DE SOINS AMBULATOIRES ET, SOUS CERTAINES CONDITIONS, A CERTAINES ENTITES QUI LEUR ONT PRE-EXISTE. CONSEQUENCES FISCALES DE LA TRANSFORMATION DE CES ENTITES EN SOCIETES INTERPROFESSIONNELLES DE SOINS AMBULATOIRES.

(C.G.I., art. 8)

NOR : ECE L 12 10023 J

Bureau B1

INTRODUCTION

1.L'article 36 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 soumet au régime fiscal des sociétés de personnes les sociétés interprofessionnelles de soins ambulatoires, dites « SISA », créées à l'article L. 4041-1 du code de la santé publique par l'article 1 ^er de la loi n° 2011-940 du 10 août 2011 qui a modifié certaines dispositions de la loi n° 2009-879 du 21 juillet 2009 portant réforme de l'hôpital et relative aux patients, à la santé et aux territoires (cf. annexe 2 ).

2.L'article 36 précité soumet également au régime fiscal des sociétés de personnes, sous certaines conditions, certaines entités - les sociétés civiles de moyens, les groupements d'intérêt économique et les associations régies par la loi du 1 ^er juillet 1901 relative au contrat d'association - qui ont, antérieurement à la création des sociétés interprofessionnelles de soins ambulatoires, participé aux expérimentations sur les nouveaux modes de rémunération des praticiens de santé prévues à l'article 44 de la loi n° 2007-1786 du 19 décembre 2007 de financement de la sécurité sociale pour 2008. Ces expérimentations consistent notamment à rémunérer de manière forfaitaire, en sus du paiement de l'acte médical, le temps passé à la coordination, ainsi que les nouveaux services aux patients, principalement l'éducation thérapeutique. Ces rémunérations forfaitaires sont versées à la structure qui regroupe les professionnels de santé, laquelle détermine librement les modalités de répartition de ces sommes entre les professionnels.

3.Enfin, ce même article 36 prévoit, sous certaines conditions, que la transformation de ces entités en sociétés interprofessionnelles de soins ambulatoires n'entraîne pas les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise.

4.La présente instruction commente ces aménagements. Par souci de simplification, les sociétés interprofessionnelles de soins ambulatoires sont dénommées « SISA » dans le corps de l'instruction. Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

APPLICATION DU REGIME FISCAL DES SOCIETES DE PERSONNES AUX SISA ET, SOUS CERTAINES CONDITIONS, AUX SOCIETES CIVILES DE MOYENS, GROUPEMENTS D'INTERET ECONOMIQUE ET ASSOCIATIONS QUI LEUR ONT PRE-EXISTE

Section 1 :

Règles concernant les SISA

5.L'article 36 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011, en ajoutant un 7° à l'article 8, soumet expressément les SISA mentionnées à l'article L. 4041-1 du code de la santé publique au régime fiscal des sociétés de personnes, sans possibilité d'opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

6.Il est rappelé que la SISA a été créée par l'article 1er de la loi n° 2011-940 du 10 août 2011 modifiant certaines dispositions de la loi n° 2009-879 du 21 juillet 2009 portant réforme de l'hôpital et relative aux patients, à la santé et aux territoires. Il s'agit d'une société civile régie par les articles 1832 et suivants du code civil et par les articles L. 4041-1 à L. 4043-2 du code de la santé publique. Elle est constituée uniquement entre personnes physiques qui exercent une profession médicale, d'auxiliaire médical ou de pharmacien et doit comprendre au minimum deux médecins et un auxiliaire médical. Son objet social doit consister en :

- la mise en commun de moyens pour faciliter l'exercice de l'activité professionnelle de chacun des associés ;

- l'exercice en commun, par ses associés, d'activités de coordination thérapeutique, d'éducation thérapeutique ou de coopération entre les professionnels de santé. Pour plus de précisions sur ces activités, il convient de se référer à l'article R. 4041-1 du code de la santé publique créé par l'article 1 ^er du décret n° 2012-407 du 23 mars 2012 relatif aux SISA.

7.Par exception au cas général des sociétés civiles visées au 1° de l'article 8, les SISA mentionnées à l'article L. 4041-1 du code de la santé publique relèvent du régime fiscal des sociétés de personnes, y compris lorsqu'elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35, par exemple lorsqu'un de leurs membres est un pharmacien ou lorsqu'elles donnent en location à leurs membres des locaux munis du mobilier ou du matériel nécessaires à l'exercice de leur profession.

8.Ainsi, les bénéfices réalisés par les SISA sont imposés au nom de chacun des professionnels de santé associés, à proportion de leurs droits dans ces sociétés, à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (cas notamment du pharmacien), ou celle des bénéfices non commerciaux (cas en principe des autres professionnels de santé).

Section 2 :

Règles concernant certaines entités ayant existé avant la création des SISA

9.L'article 36 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 prévoit que les sociétés civiles de moyens, les groupements d'intérêt économique et les associations régies par la loi du 1 ^er  juillet 1901 relative au contrat d'association relèvent également du régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 lorsque les structures concernées remplissent les deux conditions cumulatives suivantes :

- avoir participé dès 2010 ou dès 2011 aux expérimentations portant sur les nouveaux modes de rémunération prévues à l'article 44 de la loi n° 2007-1786 du 19 décembre 2007 de financement de la sécurité sociale pour 2008 ;

- et se transformer en SISA mentionnées à l'article L. 4041-1 du code de la santé publique avant le 30 juin 2012, c'est-à-dire au plus tard le 29 juin 2012.

10.Lorsque ces deux conditions sont réunies, l'application du régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 est limitée aux exercices au cours desquels ces sociétés ou groupements ont participé aux expérimentations sur les nouveaux modes de rémunération des praticiens de santé. En pratique, une société civile de moyens, un groupement d'intérêt économique ou une association qui a participé dès 2010 aux expérimentations relève du régime fiscal des sociétés de personnes pour l'imposition des résultats réalisés au cours des exercices clos en 2010 et 2011. Ce même régime fiscal des sociétés de personnes s'applique au titre de l'exercice clos en 2012 à la SISA qui s'est substituée, au plus tard le 29 juin 2012, à la société civile de moyens, au groupement d'intérêt économique ou à l'association.

11.S'agissant du cas particulier des associations régies par la loi du 1er juillet 1901 qui sont soumises au régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions mentionnées au n° 9 , la part des bénéfices sur laquelle chaque membre est personnellement assujetti à l'impôt est déterminée par une répartition proportionnelle des bénéfices de l'association entre les différents membres, sauf si une autre répartition a été fixée par les statuts ou le règlement intérieur de l'association.

Sauf application de la tolérance prévue au n° 12 , si la société, le groupement ou l'association qui relève du régime fiscal des sociétés de personnes au titre des exercices clos en 2010 et 2011 a déposé une déclaration d'impôt sur les sociétés n° 2065 au titre de ces exercices, elle ou il dispose jusqu'au 31 décembre de la seconde année qui suit celle de sa transformation en SISA, soit le 31 décembre 2014, pour déposer les déclarations rectificatives adéquates (n° 2031 - bénéfices industriels et commerciaux et/ou n° 2035 – bénéfices non commerciaux). Dans cette hypothèse, les éventuels dégrèvements d'impôt sur les sociétés qui viendraient à être prononcés ne donneront pas lieu au paiement d'intérêts moratoires.

Si la société, le groupement ou l'association qui relève du régime fiscal des sociétés de personnes n'a déposé aucune déclaration au titre de l'exercice clos en 2010 (ni à l'impôt sur les sociétés, ni à l'impôt sur le revenu) ou a déposé, au titre de l'exercice clos en 2010, une déclaration sans faire état des ENMR ¹ , il sera admis qu'elle ou il puisse régulariser sa situation, sans encourir de sanctions, en déposant, selon les cas, sa déclaration selon le régime fiscal des sociétés de personnes ou sa déclaration, le cas échéant, rectificative, en même temps que celle portant sur l'exercice 2011, soit en pratique au plus tard le 3 mai 2012.

12.Toutefois, il sera admis que les sociétés civiles de moyens, les groupements d'intérêt économique ou les associations qui remplissent les deux conditions mentionnées au n° 9 puissent renoncer au bénéfice du régime fiscal des sociétés de personnes et soient assujetties à l'impôt sur les sociétés conformément aux règles en vigueur avant l'adoption de l'article 36 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011.

Ce choix pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés sera formalisé par le dépôt d'une déclaration d'impôt sur les sociétés n° 2065. Si la déclaration concernant l'exercice 2010 n'a pas été déposée dans les délais, il sera admis qu'elle puisse être déposée, sans encourir de sanctions, en même temps que celle portant sur l'exercice 2011, soit en pratique au plus tard le 3 mai 2012.

CHAPITRE 2 :

CONSEQUENCES FISCALES DE LA TRANSFORMATION DES SOCIETES CIVILES DE MOYENS, GROUPEMENTS D'INTERET ECONOMIQUE ET ASSOCIATIONS EN SISA

Section 1 :

Rappel des règles applicables avant l'adoption de l'article 36 de la loi de finances rectificative pour 2011

  A. CONSEQUENCES FISCALES DE LA CESSATION D'ENTREPRISE

  1. C as de cessation d'entreprise

13.Conformément au 2 de l'article 221, la dissolution ou la transformation d'une personne morale relevant de l'impôt sur les sociétés qui s'accompagne de la création d'une personne morale nouvelle entraîne les conséquences de la cessation d'entreprise. Il en est de même, conformément au I de l'article 202 ter, des sociétés ou organismes qui relèvent du régime fiscal des sociétés de personnes dont la transformation entraîne la création d'une personne morale nouvelle.

14.En application de ces mêmes dispositions, même s'il ne s'accompagne pas de la création d'une personne morale nouvelle, le changement de régime fiscal entraîne également les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise. Il en est ainsi des personnes morales qui cessent d'être assujetties à l'impôt sur les sociétés et deviennent soumises au régime fiscal des sociétés de personnes ou, à l'inverse, des sociétés ou organismes placés sous le régime fiscal des sociétés de personnes qui deviennent passibles de l'impôt sur les sociétés.