B.O.I. N° 48 du 30 MARS 2007

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 E-2-07

N° 48 du 30 MARS 2007

BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - IMPOT SUR LES SOCIETES - DISPOSITIONS COMMUNES -
PROVISIONS - PROVISIONS POUR COÛTS DE DEMANTELEMENT

(C.G.I., art. 39 ter C)

NOR : BUD F 07 10022J

Bureau B1

INTRODUCTION

1.Les dispositions de l'article 46 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, codifiées à l'article 39 ter C du code général des impôts, transposent en matière fiscale le nouveau traitement réservé, en comptabilité, aux coûts de démantèlement et de remise en état de site.

2.La norme internationale IAS 16 prévoit que les coûts afférents au démantèlement, à l'enlèvement ou à la remise en état d'une immobilisation corporelle, encourus du fait de l'installation de l'immobilisation, sont inclus dans le coût de l'immobilisation. Cette partie de l'actif est amortie sur la durée des avantages obtenus en encourant ces coûts. Par ailleurs, l'entreprise à laquelle incombe une obligation liée aux dommages causés à l'environnement doit comptabiliser une provision pour tenir compte de cette obligation, correspondant aux coûts futurs qui devront être engagés.

3.Cette règle comptable internationale a été transposée dans le plan comptable général applicable aux comptes individuels des entreprises françaises, en matière de passifs par le règlement du Comité de la réglementation comptable (CRC) n° 2000-06 du 7 décembre 2000, et en matière d'actifs par le règlement du CRC n° 2004-06 du 23 novembre 2004. Ces règlements font suite aux avis du Conseil national de la comptabilité (CNC) n° 2000-01 du 20 avril 2000 et n° 2004-15 du 23 juin 2004.

Les coûts de démantèlement, d'enlèvement d'installation ou de remise en état de site encourus du fait d'une obligation incombant à l'entreprise en raison d'une dégradation immédiate de l'environnement, font l'objet d'une provision pour charges futures comptabilisée au passif, et d'un actif de contrepartie qui est une composante du prix de revient de l'immobilisation corporelle concernée. Cet actif est amortissable sur la durée d'utilisation de l'installation ou du site. Un commentaire spécifique au traitement comptable des coûts de démantèlement a été publié par le CNC (avis n° 2005-H du 6 décembre 2005 du comité d'urgence du CNC et note de présentation de cet avis).

4.Il en va désormais de même du point de vue fiscal. La provision constituée en vue de faire face à ces coûts n'est pas déductible. Corrélativement, l'entreprise acquiert le droit de déduire l'amortissement de l'actif d'égale valeur comptabilisé au bilan en contrepartie de la provision, qui est dénommé usuellement « actif de contrepartie ». Ce traitement nouveau est défini au nouvel article 39 ter C du code général des impôts.

La présente instruction commente ce dispositif.

5.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts ou de ses annexes. L'abréviation PCG renvoie au plan comptable général.

CHAPITRE 1 :

CHAMP D'APPLICATION

6.Le champ d'application de l'article 39 ter C inclut toutes les entreprises dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou à l'impôt sur les sociétés.

Ces dispositions s'appliquent en principe également aux entreprises relevant des bénéfices agricoles, par application des dispositions de l'article 72. En pratique, les entreprises agricoles ne devraient toutefois pas être concernées par l'identification de coûts de démantèlement, dans la mesure où les obligations de démantèlement et de remise en état de site visent essentiellement les secteurs de l'industrie et de l'énergie.

Bien que ce champ d'application soit très large, seuls certains coûts spécifiques, et donc certaines entreprises, sont susceptibles d'être concernés par les dispositions de l'article 39 ter C. Ainsi, seules sont concernées par ces dispositions les entreprises astreintes à une obligation légale ou réglementaire, ou contractuelle ou implicite de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de leur site d'exploitation (cf. n ^os13 à 19 ).

En tout état de cause, il est souligné que le champ d'application est identique du point de vue comptable (cf. avis du comité d'urgence du CNC n° 2005-H précité) et du point de vue fiscal (article 39 ter C).

CHAPITRE 2 :

DÉFINITION DES COÛTS VISÉS PAR LE DISPOSITIF

7.Conformément au premier alinéa de l'article 39 ter C, les provisions visées par le dispositif sont les provisions pour coûts de démantèlement ou de remise en état de site constituées lorsque ces coûts résultent d'une obligation incombant à l'entreprise ou d'un engagement pris par elle, et lorsque cette obligation est encourue ou formalisée soit dès l'acquisition ou la mise en service, soit en cours d'utilisation de l'installation ou du site.

Le deuxième alinéa de l'article 39 ter C dispose en outre que le nouveau régime fiscal prévu pour les provisions pour coûts de démantèlement ne s'applique pas aux provisions destinées à faire face à des dégradations progressives de site résultant de l'exploitation de celui-ci.

Il résulte de ces dispositions que les coûts visés par le dispositif sont définis par deux conditions cumulatives :

- les coûts doivent trouver leur origine dans l'existence d'une obligation incombant à l'entreprise, quelles que soient la forme que revêt cette obligation, et la date à laquelle elle est encourue ;

- les coûts doivent correspondre à une dégradation immédiate.

8.D'une manière générale, il convient d'observer que les coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de site sont identiques du point de vue comptable (cf. avis du comité d'urgence du CNC n° 2005-H précité) et du point de vue fiscal (article 39 ter C).

Le champ d'application résultant de ces conditions est, sous réserve de l'application préalable de la condition tenant à la prévisibilité de l'événement, illustré en annexe II à la présente instruction.

Section 1 :

Nature des coûts

9.Les coûts concernés sont les coûts que l'entreprise devra engager à l'issue de l'utilisation de l'installation ou du site, pour le démantèlement ou la remise en état. Les coûts ne peuvent bien entendu être que ceux directement engagés pour satisfaire à l'obligation incombant à l'entreprise concernant ce démantèlement ou cette remise en état.

Ces coûts sont généralement ceux liés, sans que cette liste soit exhaustive, :

- aux opérations de démantèlement proprement dites des constructions, qui entraînent une dégradation immédiate de l'environnement (sur le caractère de dégradation immédiate, cf. ci-dessous n° 25 ), au terme de leur utilisation pour rendre le site dans l'état fixé par la réglementation ;

- à l'enlèvement ou au transfert hors du site des installations et constructions ainsi démantelées ;

- à la remise en état d'un site, c'est-à-dire aux opérations consistant à redonner au site son aspect initial ou un aspect naturel. Elle peut ainsi impliquer une sécurisation du site, telle que la dépollution ou la décontamination du sol.

10.A titre d'illustration, les coûts suivants peuvent constituer des coûts de démantèlement et de remise en état de site si toutes les autres conditions de définition des coûts de démantèlement sont remplies : coût de déconstruction d'une centrale nucléaire ou d'une plate-forme pétrolière, coût d'enlèvement des éléments composant ces installations, coûts engagés pour la dépollution d'un site, décontamination de la radioactivité d'une exploitation nucléaire...

En revanche, les coûts de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état de site faisant suite à un accident non prévisible (pollution accidentelle) n'étant pas inclus dans le champ d'application de l'article 321-10.1 du règlement n° 99-03 du Comité de la réglementation comptable et de l'avis du CNC n° 2005-H précité, dans la mesure où ces coûts ne résultent pas de l'exploitation normale de l'immobilisation corporelle, mais d'un événement non prévisible, ces coûts ne sont pas non plus visés par les dispositions de l'article 39 ter C.