B.O.I. N° 12 du 17 JANVIER 2002

Section 2 :

Production des états de suivi

  A. CONTENU DES ÉTATS DE SUIVI

  I. L'état de suivi prévu au I de l'article 54 septies du code général des impôts

21.Conformément aux dispositions prévues au I de l'article 38 quindecies de l'annexe III au code général des impôts, l'état de suivi (cf. modèle en annexe I de la présente instruction) doit mentionner la date de réalisation et la nature de l'opération, les nom ou dénomination et adresse des personnes physiques et morales concernées et :

- pour les biens non amortissables, par nature d'élément :

- la valeur comptable des biens avant leur apport (dans les écritures de la société ou de l'entreprise individuelle apporteuse), leur échange, leur conversion ou leur remboursement ;

- la valeur fiscale servant pour le calcul du résultat imposable de cessions ultérieures. Lorsque plusieurs sursis d'imposition sont attachés à un bien et que leur cumul est possible, cette valeur s'entend de la valeur fiscale attribuée à ce bien dans la première société qui a bénéficié d'un sursis d'imposition ;

- le montant de la soulte éventuellement perçue lors de l'opération d'échange ² ou d'apport ;

- le montant de la soulte imposée lors de l'opération d'échange ou d'apport ;

- la valeur d'échange ou d'apport des biens.

- pour les biens amortissables, par nature d'élément :

- le montant des plus-values et moins-values réalisées lors de l'opération ;

- la durée de réintégration de ces plus-values ;

le montant des plus-values déjà réintégrées dans les résultats des exercices précédents ;

- le montant des plus-values réintégrées dans les résultats de l'exercice ;

- le montant des plus-values restant à réintégrer.

22.Dans le cas particulier de l'application du régime fiscal de faveur des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts, lorsque la plus-value nette globale sur les éléments amortissables autres que les constructions résulte d'une compensation entre plus-values et moins-values, la société bénéficiaire de l'apport peut choisir entre une répartition proportionnelle et une affectation sur certains biens pour la détermination des plus-values nettes à réintégrer sur chaque bien ³ . Dans ce dernier cas, au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération et des exercices suivants, la société doit produire, sur papier libre, en annexe à l'état de suivi, la quote-part de la plus-value nette affectée à chaque bien. Ce document mentionne, bien par bien, la répartition des plus-values à réintégrer.

  II. L'état de suivi prévu au II de l'article 151 octies du code général des impôts

23.Conformément aux dispositions prévues à l'article 41-0 A bis de l'annexe III au code général des impôts, l'état de suivi (cf. modèle en annexe II de la présente instruction) doit mentionner les renseignements suivants.

24.Pour l'opération d'apport :

- le nom de l'apporteur (entrepreneur individuel ou associé d'une société civile professionnelle), son adresse au moment de la production de l'état ainsi que l'adresse du siège de la direction de l'entreprise à laquelle étaient affectés les éléments d'actif apportés ou du lieu de son principal établissement ⁴  ;

- à la date de la production de l'état, la forme, la dénomination sociale, le numéro SIRET et l'adresse du principal établissement ou du siège de la direction effective de la société bénéficiaire de l'apport et, si elle est différente, l'adresse de son siège social ⁵  ;

- la date et la nature de l'opération ;

- le nombre de titres reçus en rémunération de l'apport ou de l'échange et leur valeur à cette date correspondant à la valeur des apports telle qu'elle résulte de l'acte d'apport ;

- en cas d'apport partiel d'actif, le nombre de titres reçus par l'entreprise apporteuse.

Pour chaque élément non amortissable apporté et pour les titres de la société civile professionnelle absorbée ou scindée :

- la valeur comptable ou la valeur figurant sur le registre des immobilisations, le prix d'acquisition ou de souscription des titres de la société absorbée ou scindée ;

- la valeur fiscale ;

- la valeur d'apport ou d'échange ;

- le montant de la plus-value ou moins-value réalisée lors de l'apport et le régime fiscal qui lui aurait été appliqué à cette date (régime des plus ou moins-values à court terme ou à long terme ou régime des plus-values des particuliers) ;

- le montant de la soulte éventuellement perçue lors de l'opération d'échange de titres d'une société civile professionnelle ;

- le montant de la soulte imposée lors d'une telle opération.

25.Pour les opérations ultérieures portant sur les éléments non amortissables apportés, ou sur les droits sociaux reçus en rémunération de l'apport, il y a lieu de distinguer les situations suivantes.

En cas de cession ⁶ de tout ou partie des éléments non amortissables apportés, doivent être mentionnées la nature du ou des biens cédés et la date de la cession par la société bénéficiaire de l'apport.

En cas de cession à titre onéreux, de rachat ou d'annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise individuelle, ou en cas de perte de la propriété, par l'associé d'une société civile professionnelle ou par une telle société ayant réalisé un apport partiel d'actif, des droits sociaux reçus en rémunération, selon le cas, de l'apport ou de l'échange, ou encore en cas de perte de la propriété des titres d'une société civile professionnelle ayant réalisé un apport partiel d'actif, il convient d'indiquer la nature et la date de l'opération ainsi que le nombre de titres concernés.

En cas de transmission à titre gratuit doivent être mentionnés les nom et adresse du ou des bénéficiaires.

En cas de transformation de la société bénéficiaire de l'apport, la date de l'opération et la forme nouvelle adoptée par la société doivent être indiquées.

En cas de fusion ou de scission d'une société civile professionnelle bénéficiaire d'un apport placé sous le régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts ou en cas d'apport partiel d'actif réalisé par une telle société, la date de l'opération et la forme de la société absorbante ou des sociétés bénéficiaires de l'apport résultant de la scission doivent être mentionnées sur l'état de suivi.

  B. MODALITES DE PRODUCTION DES ETATS DE SUIVI

  I. L'état de suivi prévu au I de l'article 54 septies du code général des impôts

26.Un état de suivi est souscrit par opération et par exercice tant qu'il existe, au titre de l'opération concernée, des éléments auxquels est attaché un sursis d'imposition ou un report d'imposition (II de l'article 38 quindecies de l'annexe III au code général des impôts).

Ainsi, lorsque plusieurs opérations relevant des régimes de sursis d'imposition ou de report d'imposition mentionnés au I de l'article 54 septies du code général des impôts sont réalisées au cours d'un même exercice, il est souscrit autant d'états que d'opérations.

27.L'état de suivi est fourni sur papier libre conformément au nouveau modèle figurant à l'annexe I de cette instruction.

28. Exemple :

La société A clôture son exercice de douze mois le 31 décembre. La société A absorbe en N les deux sociétés B et C sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts.

Les sociétés B et C devront chacune joindre un état de suivi à leur déclaration de résultats déposée au titre de l'exercice de la fusion.

La société A devra joindre deux états de suivi, un pour chaque opération de fusion, à ses déclarations de résultats déposées au titre des exercices N et suivants.

  II. L'état de suivi prévu au II de l'article 151 octies du code général des impôts

29.L'état de suivi est établi par l'apporteur de l'entreprise individuelle ou les associés d'une société civile professionnelle sur papier libre conformément au modèle figurant à l'annexe II de la présente instruction et joint à leur déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) souscrite au titre de l'année au cours de laquelle l'opération d'apport est réalisée. Il est également établi et joint aux déclarations souscrites au titre de chacune des années suivantes tant que subsiste le report d'imposition prévu au premier alinéa du a du I de l'article 151 octies ou aux I et II de l'article 151 octies A du code général des impôts.

Les renseignements contenus dans ce document sont actualisés en tant que de besoin.

30.Lorsque les titres reçus en rémunération de l'apport font l'objet d'une transmission à titre gratuit, l'état de suivi est annexé à la déclaration d'ensemble des revenus souscrite par l'apporteur au titre de l'année en cours à la date de la transmission.

Pour les années suivantes, l'état de suivi est produit seulement par le ou les bénéficiaires qui ont pris l'engagement mentionné à la deuxième phrase du premier alinéa du a du I de l'article 151 octies ou au III de l'article 151 octies A du code général des impôts, si tous les titres ont été transmis. Dans le cas contraire, si l'apporteur conserve la propriété d'une partie des titres, il reste également tenu de souscrire l'état de suivi pour la part des plus-values reportées dont l'imposition reste à sa charge.

  C. PRÉCISIONS SUR LES INFORMATIONS A FOURNIR SUR L'ETAT DE SUIVI PREVU AU I DE L'ARTICLE 54 SEPTIES DU CODE GENERAL DES IMPOTS

31.L'état de suivi est destiné à fournir les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés.

En application de ce principe, il est précisé les trois points suivants :

32.Premièrement, il n'est pas nécessaire que les renseignements relatifs aux éléments auxquels n'est attaché aucun sursis ou report d'imposition figurent sur l'état de suivi dès lors que la valeur comptable de ces éléments permet de déterminer à elle seule le résultat imposable de leur cession ultérieure.

33. Exemple (suite de l'exemple précédent) :

Le patrimoine transmis par la société B comprend du matériel qui ne recèle aucune plus-value. Aucun report d'imposition n'est attaché à ce matériel. Le matériel est inscrit à l'actif du bilan de la société A pour une valeur correspondant à la valeur nette comptable qu'il avait dans les écritures de la société B.

Il n'est pas nécessaire que les états de suivi déposés par les sociétés A et B mentionnent les renseignements relatifs à ce matériel auquel n'est attaché aucun sursis ou report d'imposition né à l'occasion de la réalisation de la fusion ou d'une opération antérieure.

34.Deuxièmement, lorsque la valeur comptable d'un bien auquel est attaché un sursis d'imposition (et non un report d'imposition) correspond régulièrement à sa valeur fiscale, il est admis que les renseignements relatifs à ce bien ne soient pas mentionnés sur l'état de suivi.

35.Dans l'hypothèse où, conformément à cette tolérance, aucun renseignement relatif aux biens ne serait à déclarer, l'état de suivi produit devra néanmoins toujours mentionner les renseignements généraux relatifs à l'opération et aux personnes concernées. Par ailleurs, il devra indiquer la mention suivante relative aux biens :

« Renseignements relatifs aux biens : NEANT La valeur comptable de tous les biens correspond à leur valeur fiscale »

36.Par mesure de simplification, il est admis que dans cette situation, l'état de suivi ne soit produit qu'au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération et non au titre des exercices ultérieurs.

37. Exemple (suite de l'exemple précédent) :

La société C est une société holding détenue à 100 % par la société A. La société C détient une participation dans la société F.

Les titres F sont inscrits dans les comptes de la société C pour un montant de 1 M€. La valeur réelle des titres F à la date d'effet de la fusion s'élève à 1,5 M€. La plus-value en sursis d'imposition s'élève donc à 0,5 M€.

La fusion des sociétés A et C est transcrite dans les écritures de la société A sur la base des valeurs comptables dans les conditions et limites admises par la doctrine administrative.

La société A inscrit les titres F reçus à l'actif de son bilan pour 1 M€. La société A s'est engagée, dans l'acte d'apport, à calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des titres F apportés d'après la valeur fiscale qu'ils avaient dans les écritures de la société C (c du 3 de l'article 210 A du code général des impôts).

Hypothèse n° 1 :

La société C a acquis les titres F en N-1 pour 1 M€.

La valeur comptable des titres F dans les écritures de la société A correspond à leur valeur fiscale. Dans ces conditions, les sociétés A et C déposent chacune un état de suivi au titre de l'exercice N qui peut porter la mention spécifique suivante, en plus des renseignements généraux relatifs à l'opération et aux sociétés concernées :

« Renseignements relatifs aux biens : NEANT La valeur comptable de tous les biens correspond à leur valeur fiscale »

Il est admis que la société A qui conserve les titres F reçus en apport ne dépose pas le même état de suivi au titre des exercices suivants.

38.Troisièmement, l'absence de plus-value dégagée à l'occasion de la réalisation d'une opération ne dispense pas les sociétés de produire l'état de suivi.

En effet, des sursis d'imposition ou des reports d'imposition relatifs à des opérations antérieures peuvent être maintenus et rester toujours attachés aux éléments échangés ou apportés.

Tel est le cas lorsque deux opérations d'apport d'immobilisations non amortissables sont réalisées successivement sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts. La première opération est évaluée dans le traité d'apport à la valeur réelle et dégage une plus-value. La seconde opération est transcrite régulièrement à la valeur comptable (précédente valeur d'apport) dans les conditions et les limites admises par la doctrine administrative.

39.L'instruction 4 I-2-94 du 26 juillet 1994 avait admis, sous réserve du respect de certaines conditions, que l'état de suivi ne soit pas fourni au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée l'opération qui ne dégage pas de plus-value comptable, la seconde opération au cas particulier.

Or, le sursis d'imposition relatif à la première opération n'a pas disparu du fait du second apport. La valeur comptable des immobilisations non amortissables après la seconde opération ne fournit pas les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de leur cession ultérieure dès lors que leur valeur fiscale est différente dans les mêmes conditions qu'après la réalisation de la première opération d'apport.

La production de l'état de suivi reste donc indispensable y compris au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée la seconde opération.

Il n'est donc plus admis de façon générale que l'état de suivi ne soit pas fourni au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée l'opération placée sous le régime de faveur des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts lorsque l'ensemble des éléments d'actif immobilisé ont été régulièrement transcrits sur la base de leur valeur comptable dans les conditions et les limites admises par la doctrine administrative.

Les entreprises qui n'ont pas produit l'état de suivi conformément à l'instruction précitée alors même qu'il existe un sursis ou un report d'imposition attaché aux éléments qu'elles détiennent toujours à l'ouverture de leur exercice en cours à la date de la publication de la présente instruction doivent régulariser leur situation en joignant à nouveau un état de suivi par opération concernée aux déclarations de résultats déposées au titre de cet exercice et des exercices suivants.

40. Exemple (suite de l'exemple précédent) :

Hypothèse n°2

La société C a reçu les titres F en N-1 à l'occasion de la fusion-absorption de la société D réalisée selon les valeurs réelles et placée sous le régime de faveur des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts.

Les titres F avaient été apportés en N-1 pour 1 M€. Les valeurs fiscale et comptable de ces titres chez la société D s'élevaient à 0,2 M€. La société C s'était engagée, dans l'acte d'apport, à retenir cette valeur pour le calcul de la plus-value de cession ultérieure des titres F.

La transcription comptable des titres F par la société A pour un montant de 1 M€ ne fait pas apparaître les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des titres F. En effet, leur valeur fiscale est de 0,2 M€.

Bien qu'aucune plus-value comptable ne soit dégagée à l'occasion de la fusion des sociétés A et C et que l'apport est régulièrement transcrit sur la base de la valeur comptable, la production des états de suivi reste obligatoire pour les sociétés A et C. La société A n'est pas dispensée de la production de l'état de suivi au titre des exercices suivant celui au cours duquel est réalisée la fusion tant qu'elle n'a pas cédé les titres F.