B.O.I. N° 167 du 3 SEPTEMBRE 1996
CHAPITRE DEUXIEME
LE REGIME DU FORFAIT D'IMPOSITION
SECTION 1
Modification du champ d'application du régime du forfait
SOUS-SECTION 1
Champ d'application
11.Sauf exception, le régime forfaitaire d'imposition ne devrait plus concerner à compter de l'année 1996 que les entrepreneurs individuels 2 . En effet, les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés en étaient déjà exclues et les sociétés dont les résultats sont imposés selon le régime de l'article 8 du code général des impôts sont désormais exclues du forfait à l'exception de certaines sociétés civiles agricoles.
A. SOCIETES CONCERNEES PAR LA NOUVELLE EXCLUSION
12.Le 2 de l'article 302 ter du code général des impôts exclut dorénavant du régime du forfait l'ensemble des sociétés ou organismes dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu selon le régime des sociétés de personnes défini à l'article 8 du même code.
13.Sont donc exclues les sociétés soumises au régime des sociétés de personnes mentionné à l'article 8 du code général des impôts. Il s'agit notamment :
- des sociétés en nom collectif ;
- des sociétés en commandite simple pour la part revenant aux commandités ;
- des sociétés en participation et des sociétés créées de fait ;
- des sociétés à responsabilité limitée ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes en application de l'article 239 bis AA du code déjà cité ;
- des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ;
- des sociétés civiles dont les résultats relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux 3 ;
- des groupements d'intérêt économique, des groupements d'intérêt public et des groupements européens d'intérêt économique visés aux articles 239 quater, 239 quater B, 239 quater C du code général des impôts ;
14.Entrent par ailleurs dans le champ d'application de ces nouvelles dispositions mais ayant déjà été exclues du régime forfaitaire par des dispositions particulières :
- les copropriétés de navires et de cheval de course ou d'étalon visées aux articles 8 quater et 8 quinquies du code général des impôts soumis au régime du bénéfice réel par l'article 61 A du même code ;
- les sociétés civiles de moyens relevant des bénéfices industriels et commerciaux soumis au régime du bénéfice réel par l'article 302 septies A bis III b.
B. EXCEPTION CONCERNANT CERTAINES SOCIETES CIVILES AGRICOLES.
15.Les sociétés civiles, exerçant à titre principal une activité agricole visée à l'article 63 du code général des impôts, pour laquelle elles sont soumises au forfait agricole, conservent la possibilité de relever du régime forfaitaire à raison des résultats tirés d'une activité commerciale exercée à titre accessoire.
Par référence aux limites fixées par l'article 75 du code général des impôts, le chiffre d'affaires de cette activité commerciale ne devra excéder ni 30 % du chiffre d'affaires tiré de l'activité agricole, ni 200 000 F au titre d'un exercice. Ces montants s'entendent remboursements de frais inclus et taxes comprises et donnent alors lieu à une déclaration de bénéfices industriels et commerciaux ; ces bénéfices sont déterminés et imposés selon les règles qui leur sont propres. Ils peuvent donc, le cas échéant, être soumis au régime du forfait.
SOUS-SECTION 2
Conséquences de cette modification
16.A compter du 1er janvier 1996, les sociétés antérieurement soumises au régime du forfait et qui en sont désormais exclues relèveront de plein droit du régime simplifié d'imposition si leur chiffre d'affaires hors taxes est inférieur à 5 000 000 F s'il s'agit d'entreprises de vente de biens, de fourniture de logement ou de restauration à emporter ou à consommer sur place ou à 1 500 000 F pour les autres entreprises 4 .
Elles relèveront du régime réel normal d'imposition si ces limites sont dépassées ou si elles décident d'opter pour ce régime.
17.Dès lors, les sociétés relevant de la période biennale 1994-1995 verront leur dernier forfait fixé au cours de l'année 1995. Celles relevant de la période biennale suivante ne seront imposées selon le régime du forfait que pour la seule année 1995.
A cet effet, le service ne fixera un forfait que pour un an.
A compter du 1er janvier 1996, les sociétés exclues du forfait devront suivre les obligations comptables propres à leur régime d'imposition (cf. n°s 33. et s. ).
18.En conséquence, s'il apparaissait lors d'une opération de contrôle qu'un ou plusieurs forfaitaires exercent leur activité sous forme de société (ce qui sera établi conformément aux dispositions de l'article 1832 du code civil, s'il est constaté la participation effective de chaque membre aux apports, aux fonctions de direction ou de contrôle ainsi qu'aux résultats bénéficiaires ou déficitaires de l'entreprise) (2) , le service serait fondé après mise en demeure préalable à mettre en oeuvre, le cas échéant, la procédure de l'évaluation d'office prévue à l'article L.73 du livre des procédures fiscales.
19.Par ailleurs, ces sociétés relevant désormais de plein droit d'un régime réel d'imposition ne pourront plus bénéficier des dispositions attachées à la qualité de forfaitaire ou à la formulation d'une option pour un régime réel.
20.Il s'agit notamment :
- pour les adhérents d'un centre de gestion agréé ayant opté pour un régime réel d'imposition, de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 quater B du code général des impôts pour frais exposés pour la tenue de la comptabilité 5 ;
- de la possibilité offerte par l'article 39 octodecies du code déjà cité pour les contribuables optant pour la première fois pour le régime simplifié d'imposition de constater en franchise d'impôt la revalorisation des éléments non amortissables de leur actif immobilisé ;
- en matière de TVA, de l'application de la franchise en impôt de 1 350 F, de la décote générale et de la décote spéciale prévues respectivement aux 1, 2 et 3 de l'article 282 du même code.
SECTION 2
Obligations comptables
21.Par dérogation aux dispositions des articles 8 à 17 du code de commerce, les personnes physiques soumises à un régime forfaitaire d'imposition peuvent ne pas établir de comptes annuels ; elles doivent, dans des conditions fixées par décret, enregistrer au jour le jour les recettes encaissées et les dépenses payées et établir un relevé, en fin d'exercice, des recettes encaissées et des dépenses payées, des dettes financières, des immobilisations et des stocks évalués de manière simplifiée (article 17-4 du code de commerce).
SOUS-SECTION 1
Caractéristiques générales de la comptabilité des commerçants forfaitaires
22.Bien que n'ayant fiscalement comme obligations comptables que la tenue d'un registre des achats (et d'un livre des recettes pour les prestataires de services), les dispositions du code de commerce ne dispensaient pas les forfaitaires de l'établissement de comptes annuels. Toutefois, la constatation des créances et des dettes pouvait intervenir uniquement à la clôture de l'exercice. Désormais, les distorsions existant entre les nouvelles obligations comptables prévues par le code de commerce et les obligations fiscales de l'article 302 sexies du code général des impôts sont atténuées ; les chefs d'entreprise placés sous le régime forfaitaire d'imposition ont la possibilité de tenir une comptabilité de trésorerie en cours d'exercice sans constatation des dettes à la clôture de l'exercice.
23.La tenue d'une telle comptabilité :
- est réservée aux personnes physiques exerçant une profession industrielle ou commerciale ;
- est une simple faculté offerte aux entreprises en cause.
A. CHAMP D'APPLICATION.
24.Seules les personnes physiques placées sous le régime du forfait et exerçant une activité industrielle ou commerciale sont susceptibles de bénéficier des allégements des obligations comptables prévus à l'article 17-4 du code de commerce.
Cela étant, il est admis que les artisans placés sous ce régime d'imposition puissent appliquer ces dispositions.
B. CARACTERE FACULTATIF.
25.Si la comptabilité de trésorerie s'adresse, par priorité, à des entreprises dont les opérations sont réglées pour l'essentiel au comptant ou dans des délais rapprochés, les chefs d'entreprises disposent de toute latitude pour apprécier, en fonction de leur situation propre, si les simplifications comptables répondent à leurs besoins.
Les personnes qui entrent sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition cessent de bénéficier des allégements prévus à l'article 17-4 du code de commerce à compter de ce changement de régime et peuvent, le cas échéant, se prévaloir des dispositions relatives au régime réel simplifié d'imposition (cf. n°s 33. à 69 .).
SOUS-SECTION 2
Modalités pratiques 6
A. ENREGISTREMENT DES OPERATIONS JOURNALIERES
26.Aux termes de l'article 6-1 nouveau du décret 83-1020 du 29 novembre 1983, les commerçants, personnes physiques, qui n'établissent pas de comptes annuels sont dispensés de tenir un livre journal, un grand livre et un livre d'inventaire ; ils doivent dans ce cas tenir un journal de banque et un journal de caisse sur lesquels sont enregistrées au jour le jour les recettes encaissées et les dépenses payées, ainsi que les références aux pièces justificatives.
27.La tenue de ces documents recensant les recettes encaissées et les dépenses payées permet de satisfaire aux obligations de l'article 302 sexies du code général des impôts aux termes duquel :
- les entreprises bénéficiant du régime du forfait doivent tenir et représenter à toute réquisition de l'administration un registre, récapitulé année par année, présentant le détail de leurs achats, appuyé des factures et de toute autre pièce justificative ;
- celles de ces entreprises dont le commerce concerne ou englobe d'autres opérations que la vente de biens ou la fourniture de logement ou de restauration à emporter ou à consommer sur place (prestataires de service) sont tenues d'avoir et de communiquer à toute réquisition de l'administration un livre journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles afférentes à ces opérations.
28.Cela étant, il est précisé qu'au regard des règles fiscales, l'utilisation par les prestataires de service de simples carnets de facturation ne permettant pas de retracer toutes les opérations réalisées par l'entreprise ne saurait tenir lieu de livre de recettes.
B. OPERATIONS DE FIN D'EXERCICE
29.Les commerçants, personnes physiques, soumis au forfait, qui n'établissent pas de comptes annuels, doivent établir un relevé en fin d'exercice (art. 17-4 du code de commerce) :
- des recettes encaissées ;
- des dépenses payées ;
- des dettes financières ;
- des immobilisations ;
- des stocks évalués de manière simplifiée dans les conditions prévues à l'article 3 du décret n° 94-750 du 30 août 1994 (cf. n°s 58. à 66 .).
C. PASSAGE DE LA COMPTABILITE A LA DECLARATION N° 951 7
30.En principe les règles relatives à la détermination du bénéfice réel sont également applicables pour l'évaluation du bénéfice forfaitaire. Ainsi, le bénéfice forfaitaire est déterminé en faisant état non des sommes perçues mais des créances normalement acquises et des dépenses engagées au cours de la période d'imposition.
31.Toutefois, lorsque les entreprises auront choisi de n'établir qu'une comptabilité de trésorerie, elles mentionneront le montant de leurs recettes et dépenses effectives sur leur déclaration n° 951 pour l'établissement du bénéfice d'imposition, en fonction des données tirées de la comptabilité de trésorerie.
Les chiffres d'affaires annuels seront appréciés, dans les mêmes conditions, pour le passage au régime des micro-entreprises ou au régime simplifié d'imposition, en fonction des données tirées de la comptabilité de trésorerie.
32.Les contribuables appliquant les nouvelles règles comptables doivent alors utiliser chaque année cette manière de procéder et préciser expressément leur choix en portant dans la colonne « observations » de la déclaration la mention suivante : « d'après les dépenses payées et les recettes perçues ». Lors du passage effectif de la comptabilité d'engagement à la comptabilité de trésorerie, le service neutralisera pour l'évaluation du bénéfice forfaitaire l'incidence des opérations qui ne se sont pas traduites par un mouvement de trésorerie au cours de l'exercice précédent :
- les créances acquises au titre de l'exercice précédent, recouvrées au cours de la période de référence doivent être extournées du montant des recettes encaissées à déclarer ;
- les dépenses engagées au titre d'un exercice précédent, payées au cours de la période de référence doivent être exclues du montant des charges à retenir pour la détermination du forfait.