B.O.I. N° 44 DU 10 AVRIL 2012
Section 2 :
Personnes non assujetties
16.Le 2 du I de l'article 235 ter ZE exclut du champ d'application de la taxe de risque systémique :
- les personnes ayant leur siège social dans un autre Etat partie à l'accord sur l'EEE et exerçant leur activité en France exclusivement par l'établissement d'une succursale ou par voie de libre prestation de services 14 ;
- les personnes auxquelles s'appliquent des exigences minimales en fonds propres, telles que mentionnées aux n os 6 et suivants , définies au cours de l'exercice clos l'année civile précédente, inférieures à 500 millions d'euros ;
- l'Agence française de développement.
Il est précisé que le seuil de 500 millions d'euros doit être apprécié selon la base sociale ou consolidée qui est retenue pour la détermination de l'assiette de la taxe, s'agissant dans les deux cas des exigences minimales en fonds propres qui sont appréciées selon les règles prudentielles. En particulier, ce seuil est également apprécié sur base consolidée si l'entreprise appartient à un groupe.
La notion de groupe retenue pour l'appréciation des exigences minimales en fonds propres s'entend de celle définie à l'article L. 511-20 du CoMoFi aux termes duquel « Est un groupe l'ensemble d'entreprises composé d'une entreprise mère, de ses filiales et des entités dans lesquelles l'entreprise mère ou ses filiales détiennent des participations, ainsi que des entités liées de telle sorte que leurs organes d'administration, de direction ou de surveillance sont composés en majorité des mêmes personnes ou qu'elles sont placées sous une direction unique en vertu d'un contrat ou de clauses statutaires. Les établissements affiliés à un réseau et l'organe central au sens de l'article L. 511-31 sont considérés comme faisant partie d'un même groupe pour l'application du présent code. Il en est de même pour les entités appartenant à des groupes coopératifs régis par les dispositions similaires dans la législation qui leur est applicable. » .
CHAPITRE 2 :
LIQUIDATION ET PAIEMENT DE LA TAXE
Section 1 :
Assiette de la taxe
A. ASSIETTE INITIALE DE LA TAXE
1. Principe
17.La taxe est assise sur le montant des exigences minimales en fonds propres permettant d'assurer le respect des ratios de couverture ou de niveau de fonds propres adéquat prévus aux articles L. 511-41, L. 522-14 et L. 533-2 du CoMoFi 15 .
18.En pratique, les exigences minimales en fonds propres correspondent à celles servant également d'assiette à la contribution pour frais de contrôle prévue à l'article L. 612-20 du CoMoFi, acquittée par les personnes soumises au contrôle de l'ACP en vertu de l'article L. 612-2 du CoMoFi. Il est précisé que l'article 34 de la 4 ème loi de finances rectificative pour 2011 a apporté des précisions à l'article L. 612-20 du CoMoFi analogues à celles prévues pour l'assiette de la taxe de risque systémique à l'article 235 ter ZE.
Cette contribution pour frais de contrôle est annuelle.
En application des dispositions du 1° du V de l'article L. 612-20 précité, l'ACP envoie, avant le 15 avril de chaque année, un appel à contribution sur lequel figure le montant des exigences minimales en fonds propres.
19.Les exigences minimales en fonds propres servant d'assiette à la présente taxe sont celles définies au cours de l'exercice clos l'année civile précédente.
2. Cas des redevables de la taxe systémique pour lesquels les exigences minimales en fonds propres s'apprécient sur base consolidée
20.Le II de l'article 235 ter ZE prévoit que les exigences minimales en fonds propres s'apprécient sur base consolidée pour les redevables relevant des articles L. 511-41-2, L. 533-4-1, L. 517-5 et L. 517-9 du CoMoFi appartenant à un groupe au sens de l'article L. 511-20 du même code (cf. n° 16 ). Il s'agit des redevables suivants :
- les établissements de crédit qui ont pour filiale au moins un établissement de crédit, une entreprise d'investissement ou un établissement financier, ou qui détiennent une participation dans un tel établissement ou entreprise ;
- les entreprises d'investissement qui ont pour filiale au moins un établissement de crédit, une entreprise d'investissement ou un établissement financier ou qui détiennent une participation dans un tel établissement ou entreprise ;
- les compagnies financières et les compagnies financières holding mixtes.
21.Le II de l'article 235 ter ZE dispose également qu'une personne assujettie qui appartient à un groupe ainsi défini, lorsqu'il s'agit de l'organe central ou des entreprises affiliées à un réseau ou d'entreprises sur lesquelles l'entreprise mère exerce, directement ou indirectement, un contrôle exclusif, n'est redevable d'aucune contribution additionnelle sur base sociale, c'est-à-dire sur ses propres exigences minimales en fonds propres déjà prises en compte pour le calcul de la taxe due par le groupe auquel elle appartient.
Cette règle vise à éviter toute double imposition des entreprises concernées.
22.En ce qui concerne les groupes bancaires mutualistes, les établissements affiliés à un réseau et l'organe central au sens de l'article L. 511-31 du CoMoFi sont considérés comme faisant partie d'un même groupe . Dans ce cas :
- l'assiette de la taxe est déterminée sur une base consolidée pour l'ensemble des entités composant le groupe ;
- le redevable de la taxe est l'organe central qui représente le groupe vis-à-vis de l'ACP ;
- corrélativement, il n'est pas exigé de contribution additionnelle sur base sociale pour chaque établissement pris individuellement.
3. Précisions concernant le calcul de l'assiette en cas de contrôle conjoint
23.Le II de l'article 235 ter ZE prévoit une seconde règle visant à éviter toute double imposition en cas de contrôle conjoint dans un groupe.
En effet, dans ce cas, les entreprises mères comptabilisent en intégration proportionnelle, dans leurs comptes consolidés, la fraction d'actifs pondérés appartenant à leur filiale à proportion de leur participation dans le capital de celle-ci. Par ailleurs, les filiales détenues conjointement, n'étant pas dans une situation de contrôle exclusif, doivent liquider la taxe dont elles sont redevables sur base sociale ou, le cas échéant, sous-consolidée avec leurs propres filiales qu'elles contrôlent de manière exclusive.
Un retraitement est ainsi nécessaire afin que les actifs pondérés sur la base desquels sont calculées les exigences en fonds propres des entreprises mères, ne comprennent pas, pour le calcul de l'assiette des taxes dues par ces dernières, la fraction d'actifs pondérés détenus par les filiales contrôlées conjointement, comptabilisée en intégration proportionnelle dans les comptes consolidés des entreprises mères.
Pour cette raison, l'assiette de la taxe est calculée :
- sur base sociale ou sous-consolidée chez la filiale quand l'entreprise mère n'exerce pas un contrôle exclusif sur l'entreprise surveillée sur base sociale ou sous-consolidée,
- corrélativement, sur base consolidée chez l'entreprise mère, diminuée des montants pris en compte au titre de l'imposition d'une personne sur base sociale ou sous-consolidée .
Exemple :
Soit un groupe soumis à consolidation prudentielle et composé d'une entreprise X sous contrôle conjoint de deux entreprises Y et Z qui la détiennent chacune à 50 %, et des filiales sous contrôle exclusif de X.
Au titre de l'exercice clos en 2010, les exigences minimales en fonds propres des trois entreprises s'élèvent à :
- 500 M€ pour le groupe consolidé formé par l'entreprise X et ses propres filiales ;
- 400 M€ pour l'entreprise Y ;
- et 600 M€ pour l'entreprise Z.
L'entreprise X est assujettie à la taxe, dans la mesure où le montant de l'ensemble consolidé de ses exigences minimales est supérieur ou égal à 500M€.
Par l'effet du contrôle conjoint et de l'intégration proportionnelle des actifs de l'entreprise X dans les comptes consolidés des entreprises Y et Z, ces dernières devraient avant retraitement disposer d'exigences minimales en fonds propres consolidées à hauteur de :
- 400 M€ + (500 M€ x 50 %) = 650 M€ pour l'entreprise Y,
- 600 M€ + (500 M€ x 50 %) = 850 M€ pour l'entreprise Z.
Eu égard à ces montants, elles sont toutes les deux également assujetties à la taxe.
Compte tenu de la règle prévue au II de l'article 235 ter ZE en cas de contrôle conjoint, l'assiette est appréciée sur base sous-consolidée pour l'entreprise X , qui est redevable d'une taxe au titre de l'exercice clos en 2011 à hauteur de : 500 M€ x 0,25 % = 1 250 K€.
L'assiette sur base consolidée des entreprises mères Y et Z est diminuée des montants pris en compte au titre de l'imposition de l'entreprise X sur base sociale ou sous-consolidée :
- 650 M€ - (500 M€ x 50 %) = 400 M€, soit une taxe de 1 M€ (400 M€ x 0,25 %) pour l'entreprise Y au titre de l'exercice clos en 2011 ;
- 850 M€ - (500 M€ x 50 %) = 600 M€, soit une taxe de 1,5 M€ (600 M€ x 0,25 %) pour l'entreprise Z au titre de l'exercice clos en 2011.
N.B . : Dans l'hypothèse où l'entreprise X aurait disposé d'exigences minimales en fonds propres inférieures à 500 M€, celles-ci auraient été prises en compte par l'effet de la consolidation au niveau de ses entreprises mères, et l'entreprise X n'aurait été redevable d'aucune taxe sur base sociale ou sous-consolidée : aucune double imposition ne serait donc apparue.
B. REVISION DE L'ASSIETTE DE LA TAXE
24.En application des dispositions prévues au VIII de l'article 235 ter ZE, l'assiette de la taxe de risque systémique peut être révisée à la hausse ou à la baisse.
Tel est le cas lorsque l'ACP révise, pour la détermination de la contribution pour frais de contrôle, le montant des exigences en fonds propres de la personne assujettie 16 .
En effet, la taxe de risque systémique ayant une assiette identique à celle servant de base au calcul de la contribution pour frais de contrôle de l'ACP (cf. n° 18 ), toute révision à la hausse ou à la baisse des exigences en fonds propres entraîne des conséquences sur le montant de la taxe de risque systémique due par l'entreprise assujettie.
25.Dans ce cas, lorsque l'ACP a révisé à la hausse le montant des exigences minimales en fonds propres de la personne assujettie, cette dernière doit déposer dans les deux mois de la réception de l'appel à contribution rectificatif adressé par l'ACP, une déclaration rectificative auprès du service des impôts des entreprises auprès duquel elle dépose sa déclaration de résultat, assortie du paiement de taxe complémentaire (cf. n° 31 ).
Dans le cas d'une révision à la baisse, la personne assujettie peut déposer une réclamation dans le délai d'un mois après réception de l'appel à contribution rectificatif (cf. n° 52 ).
Section 2 :
Taux de la taxe
26.Le taux de la taxe de risque systémique est égal à 0,25 %.
Section 3 :
Exigibilité de la taxe
27.La taxe de risque systémique est exigible le 30 avril de chaque année.
28.Dans le cas où les exigences minimales en fonds propres ont fait l'objet d'une révision à la hausse par l'ACP (cf. n° 24 ), le complément de taxe est exigible à la date de réception par la personne assujettie de l'appel à contribution rectificatif adressé par l'ACP.
Section 4 :
Liquidation de la taxe
29.D'une manière générale, la taxe est liquidée par la personne assujettie au vu des exigences minimales en fonds propres mentionnées dans l'appel à contribution pour frais de contrôle (acquittée par les personnes soumises au contrôle de l'ACP ; cf. n° 18 ).
30.Dans le cas où les exigences minimales en fonds propres sont appréciées sur base consolidée (cf. n° 20 ), la taxe est alors liquidée par la société (dite entreprise consolidante) chargée d'établir et de publier chaque année des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du groupe. Le cas échéant, la société redevable de la taxe est l'organe central du groupe au sens de l'article L. 511-31 du CoMoFi.
Section 5 :
Paiement et déclaration de la taxe
A. PAIEMENT DE LA TAXE
1. Règles générales
31.La taxe de risque systémique est acquittée auprès du comptable public au plus tard :
- le 30 juin s'agissant de la taxe acquittée annuellement par les personnes assujetties au titre de leur activité exercée au 1 er janvier de chaque année ;
- dans les deux mois de la réception de l'appel à contribution rectificatif adressé par l'ACP (cf. n° 24 ) s'agissant des éventuels compléments de taxe.
2. Imputation d'un crédit d'impôt
a) Entreprises bénéficiaires d'un crédit d'impôt
32.La personne assujettie à la taxe de risque systémique, dont le siège ou l'entreprise mère du groupe est situé dans un autre Etat ayant institué une taxe poursuivant un objectif de réduction des risques bancaires équivalent à celui de la présente taxe, peut bénéficier d'un crédit d'impôt.
Ainsi, une entreprise située en France peut bénéficier d'un crédit d'impôt, dès lors que :
- l'entreprise mère du groupe économique auquel elle appartient a acquitté une taxe équivalente à celle instaurée en France ;
- la taxe acquittée dans un autre Etat a été déterminée sur une base consolidée, c'est-à-dire prenant en compte les risques afférents à des activités réalisées en France.
33.Le siège s'entend du lieu du siège social indiqué dans les statuts de l'entreprise. Toutefois, si le siège apparaît fictif, il y a lieu de retenir le siège réel de l'entreprise, qui s'entend alors du lieu où sont, en fait, principalement concentrés les organes de direction, d'administration et de contrôle de la société 17 .
Par ailleurs, la plupart des conventions fiscales en vue d'éliminer les doubles impositions et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales en matière d'impôt sur les revenus conclues par la France et conformes au modèle de convention fiscale de l'OCDE mentionnent, à l'article « Résidence », le critère du « siège de direction effective » comme critère pertinent permettant de déterminer la résidence des personnes morales. Le sens à donner à cette notion est notamment précisé par l'OCDE au paragraphe 24 des commentaires de l'article 4 du modèle de convention fiscale de l'OCDE 18 et par la France au paragraphe 26 . 3 des commentaires de ce même article 19 .
Il ressort de ces précisions que la définition internationale de siège de direction effective telle qu'interprétée par la France est similaire à celle exposée au paragraphe précédent qui est reprise de la doctrine administrative en vigueur.
34.En application des dispositions de CoMoFi 20 , un groupe s'entend de l'ensemble d'entreprises composé d'une entreprise mère, de ses filiales et des entités dans lesquelles l'entreprise mère ou ses filiales détiennent des participations, ainsi que des entités liées de telle sorte que leurs organes d'administration, de direction ou de surveillance sont composés en majorité des mêmes personnes ou qu'elles sont placées sous une direction unique en vertu d'un contrat ou de clauses statutaires.
b) Détermination du crédit d'impôt
35.Le montant du crédit d'impôt est égal à la fraction de taxe acquittée par l'entreprise mère ou le siège, au titre de la même année à raison de l'existence de cette personne assujettie.
Dans l'hypothèse où la société mère ou le siège acquitte une telle taxe, non pas au titre d'une année mais d'un exercice, le crédit d'impôt éventuellement imputable correspond à celui résultant de la taxation dans l'autre Etat au titre de l'exercice clos au cours de l'année au titre de laquelle la taxation est établie en France.
Par alleurs, il est précisé que la taxation dans l'autre Etat retenue pour la détermination du crédit d'impôt est toujours celle établie au titre de la même année que celle au titre de laquelle la taxe de risque systémique est établie, indépendamment des modalités de calcul ou de paiement de la taxation dans l'autre Etat.
Ainsi, dans l'hypothèse où la taxe étrangère serait liquidée au titre d'une année N à partir des comptes établis en N, mais serait versée en N+1, elle serait retenue pour le calcul du crédit d'impôt utilisable (par imputation ou remboursement, cf. n° 36 ci-après) sur la taxe de risque systémique établie au titre de N, nonobstant le fait que cette taxe est déterminée par rapport aux exigences minimales en fonds propres de N-1 et que son versement intervient en N.
36.Le montant du crédit d'impôt est limité au montant de taxe de risque systémique dû par la personne assujettie à ladite taxe.
L'excédent de crédit d'impôt n'est ni imputable les années suivantes, ni remboursable.
Exemple
Soit une société basée en France, assujettie à la taxe de risque systémique, dont la société mère est située dans un autre Etat ayant institué une taxe similaire.
Taxe de risque systémique acquittée par la société basée en France : 100 000 €
Taxe équivalente acquittée à l'étranger par la société mère : 1 000 000 €
Dont quote-part de taxe en raison de l'activité de la société basée en France : 150 000 €
Au cas particulier, la société basée en France pourra bénéficier d'un crédit d'impôt de 100 000 € (limitation au montant de la taxe acquittée en France).
c) Utilisation du crédit d'impôt
37.Le crédit d'impôt accordé à la personne assujettie à la taxe de risque systémique en France, dans les conditions indiquées aux n os 32 à 36 , peut :
- être utilisé au paiement de la taxe de risque systémique de l'année, ou
- lui être remboursé si elle s'est déjà acquittée de ladite taxe.
Dans le premier cas, il s'agit pour la personne assujettie de s'acquitter totalement ou partiellement du montant de la taxe de risque systémique par l'intermédiaire du crédit d'impôt.
Dans le second cas, il s'agit de la situation dans laquelle la société située en France aurait acquitté la taxe de risque systémique antérieurement à celle acquittée par la société mère ou du siège social (par exemple dans la situation où la taxe étrangère au titre d'une année N est liquidée et versée en N+1, alors que la taxe de risque systémique due au titre de N est acquittée dès N : dans cette situation, l'imputation en N est impossible, le montant de la taxation étrangère n'étant pas encore connu, et l'entreprise doit alors solliciter en N+1 le remboursement de tout ou partie de la taxe de risque systémique acquittée en N). Par suite, la personne assujettie à la taxe en France pourra demander le remboursement du crédit d'impôt (dans la limite de la taxe effectivement acquittée par elle) en France auprès du comptable public compétent.
d) Limitation à l'octroi du crédit d'impôt
38.La personne assujettie à la taxe de risque systémique ne peut bénéficier du crédit d'impôt lorsque la réglementation de l'Etat dans lequel se situe le siège ou l'entreprise mère du groupe ne prévoit pas des avantages équivalents au bénéfice des personnes assujetties à sa propre taxe, dont le siège ou l'entreprise mère est situé en France 21 .
Ces dispositions ont pour objectif d'instaurer un principe de réciprocité dans l'octroi des crédits d'impôt entre les Etats, afin que les éventuelles doubles impositions résultant de l'application des règles nationales dans deux Etats soient neutralisées quel que soit le lieu de situation du siège ou de l'entreprise mère.
39.La liste des taxes étrangères dont le paiement peut donner droit à un crédit d'impôt est fixée par l'arrêté du 6 février 2012 (cf. annexe IV ).
Au jour de publication de la présente instruction, la seule taxe concernée est la taxe intitulée « Bank levy » mise en place au Royaume-Uni.
Par échange de courriers (cf. annexe V : lettre des autorités britanniques du 21 décembre 2011 et lettre des autorités françaises du 26 décembre 2011), les autorités britanniques et françaises ont arrêté les modalités de règlement des situations de double imposition qui s'appliquent dès l'entrée en vigueur de la taxe. Ainsi, il a été convenu que :
- l'Etat dans lequel le groupe bancaire (entendu au sens des législations respectives de chacun des deux Etats) a son siège, bénéficie d'un droit prioritaire d'assujettissement ;
- lorsque le siège du groupe bancaire est fixé dans un Etat tiers, le droit prioritaire de taxation est attribué à celui des deux Etats dans lequel se situe le siège de la société détenant des succursales et des filiales, sous réserve toutefois que cette société ne soit pas elle-même détenue par une société située dans l'autre Etat ;
- à titre subsidiaire, l'Etat d'implantation des filiales et succursales est autorisé à assujettir ces dernières à son propre prélèvement, sous réserve de leur octroyer un crédit d'impôt correspondant à la fraction du prélèvement acquitté par le groupe bancaire ou la société mentionnés aux phrases précédentes dans l'Etat bénéficiant d'un droit de taxation prioritaire, à raison de l'existence ou de l'activité de ces filiales ou succursales. Le montant du crédit d'impôt est néanmoins limité au montant du prélèvement opéré par l'Etat d'implantation sur les filiales ou succursales concernées.
Il est précisé que pour les sociétés soumises en France à la taxe de risque systémique et dont l'entreprise mère du groupe est située au Royaume-Uni et y est assujettie, de manière consolidée, à la taxe intitulée « bank levy », il sera admis que la fraction de cette taxe afférente aux sociétés françaises dudit groupe soit déterminée par application au montant total de cette taxe du prorata de l'assiette de cette taxe correspondant à ces sociétés françaises par rapport à l'assiette totale consolidée de cette taxe pour l'ensemble du groupe.
A titre d'exemple, il est renvoyé au n° 36 .