B.O.I. N° 142 du 27 juillet 1993

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

3 D-7-93  

N° 142 du 27 juillet 1993

3 C.A./32

Instruction du 20 juillet 1993

TVA. Droits à déduction. Date de la déduction
de la taxe afférente aux services et aux biens ne constituant pas des immobilisations
Suppression de la règle du décalage d'un mois

(C.G.I., art 271)

NOR : BUD F 30028 J

[SLF - Bureaux D1-1 et B1 - DGI - Bureaux III B2, IVA et IV B2]

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L'article 2 de la loi de finances rectificative pour 1993 (loi n° 93-859 du 22 juin 1993 JO du 23 juin 1993 p. 8815 cf. en annexe) supprime la règle du décalage d'un mois de la déduction de la TVA, à compter du 1 ^er juillet 1993, pour l'ensemble des redevables.

A partir de cette date, la taxe afférente aux biens ne constituant pas des immobilisations et aux services est déductible au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance.

Toutefois, pour les redevables soumis au régime réel normal d'imposition dont l'activité a débuté avant le 1 ^er juillet 1993, un dispositif de « gel » d'un mois moyen de déduction, appelé déduction de référence, a été mis en place afin d'atténuer le coût budgétaire de la mesure.

Des aménagements ont été prévus pour que l'imputation de la déduction de référence ne pénalise pas les entreprises dont l'activité connaît des variations saisonnières.

En outre, la déduction de référence constitue une créance sur le Trésor convertie en titres.

Cette créance n'est ni cessible ni négociable mais elle peut être nantie ou cédée à titre de garantie dans les conditions prévues par la loi n° 81-1 du 2 janvier 1981 modifiée par la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 dite « loi Dailly ».

Elle sera remboursée et rémunérée dans des limites prévues par la loi.

Cette instruction commente ce dispositif qui sera prochainement complété par des dispositions réglementaires relatives à la gestion des titres.

  I - LA REGLE DU DECALAGE D'UN MOIS DE DEDUCTION DE LA TVA EST PUREMENT ET SIMPLEMENT SUPPRIMEE POUR LES REDEVABLES IMPOSES SELON LE REGIME DU FORFAIT OU DU REGIME SIMPLIFIE D'IMPOSITION AINSI QUE POUR LES NOUVEAUX REDEVABLES

Rappels :

1L'article 217 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction issue du décret n° 93-117 du 28 janvier 1993, prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens autres que les immobilisations et les services (BAIS) est déduite à hauteur de 90 pour 100 de son montant sur la taxe due par le redevable au titre du mois qui suit celui au cours duquel le droit à déduction a pris naissance (BOI 3 D-1-93 ).

2Certaines dépenses de biens et de services ne sont toutefois pas concernées par ce décalage d'un mois (cf. BOI précité n° 15). Par ailleurs, les exploitants agricoles qui bénéficient du régime simplifié d'imposition de l'agriculture (CGI, art. 298 bis 3°) ne sont pas soumis à la règle du décalage d'un mois.

3A compter du 1 ^er juillet 1993, la règle du décalage d'un mois est purement et simplement supprimée pour les redevables placés sous le régime simplifié d'imposition ainsi que pour les nouveaux redevables. Il en est de même depuis le 1 ^er janvier 1993 pour les redevables qui sont placés sous le régime d'imposition du forfait (art. 1 ^er du décret du 28 janvier 1993 précité).

A - Les redevables placés sous le régime du forfait

4Pour ces redevables la suppression du décalage d'un mois instituée par le décret n° 93-117 du 28 février 1993, a été inscrite dans la loi (art. 271 A § 6).

Sur ce point, il convient de se reporter, en tant que de besoin, aux commentaires de l'instruction du 29 janvier 1993 (BOI 3 D-1-93 n° 38 ).

B - Les redevables soumis au régime simplifié d'imposition

5Les redevables qui relèvent du régime simplifié d'imposition (RSI) ne sont plus soumis à la règle du décalage d'un mois et n'ont pas à calculer de mois moyen de déduction de TVA sur leurs dépenses de biens ne constituant pas des immobilisations et de services.

Les modalités d'application sont différentes selon que les redevables placés sous ce régime d'imposition liquident la taxe suivant les modalités simplifiées ou en termes réels (CGI, ann. Il, art. 204 ter A, DB 3 E 4322 mise à jour 1 ^er juillet 1990).

1 - Les redevables qui liquident la taxe selon des modalités simplifiées

Rappel :

6Les redevables soumis à ce régime d'imposition déposent au titre de chaque trimestre (ou, sur option, chaque mois) des déclarations abrégées (CA 4) accompagnées d'un versement de TVA provisionnel et au titre de chaque année ou de chaque exercice une déclaration récapitulative (CA 12 ou CA 12 E) afin de régulariser leur situation (CGI, art. 287-3).

7Lorsque leur exercice comptable coincide avec l'année civile, les redevables doivent fournir avant le 1 ^er avril de chaque année la déclaration récapitulative (imprimé CA 12), qui mentionne les taxes sur le chiffre d'affaires dues au titre de l'année précédente (DB 3 E 4322 n° 4 et s.).

8Lorsque leur exercice comptable ne coincide pas avec l'année civile et qu'ils ont exercé l'option prévue à l'article 242 septies A de l'annexe II au code général des impôts, la déclaration récapitulative de régularisation (imprimé CA 12 E) doit être souscrite dans les trois mois de la clôture de chaque exercice (cf. DB 3 E 4322 n° 41 et s.).

9C'est sur la déclaration récapitulative que ces redevables déclarent le montant de la taxe déductible au titre des biens autres que les immobilisations et des services (BAIS) dans les conditions du droit commun.

a) La suppression du décalage d'un mois est prise en compte dès 1993

10Pour les entreprises dont l'exercice comptable correspond à l'année civile, la déclaration de régularisation de 1993 ne sera souscrite qu'en 1994.

Aussi, afin de faire profiter tous les redevables de l'effet de trésorerie lié à la suppression du décalage dès 1993, il est prévu que :

11- le complément de taxe déductible accordé aux redevables placés sous le RSI du fait de la suppression du décalage d'un mois est mentionné sur la première déclaration de régularisation de taxes sur le chiffre d'affaires qui comprend les droits à déduction nés au mois de juillet 1993 (cf. alinéa 1, § 7 de l'art. 271 A du CGI).

Les redevables placés sous le RSI qui n'ont pas encore souscrit leur déclaration récapitulative au 1 ^er juillet 1993, bénéficient dès 1993 de la mesure de suppression du décalage, que leur exercice comptable coincide ou pas avec l'année civile ;

12- les redevables qui ne peuvent pas souscrire cette déclaration récapitulative entre le 1 ^er août et le 31 décembre 1993, minorent un des acomptes versés au titre d'une période postérieure au 1 ^er juillet 1993 (cf. alinéa 3, § 7 de l'article 271 A du CGI).

Ces deux situations appellent les précisions suivantes.

13* Les redevables qui souscrivent une déclaration de régularisation CA 12 E entre le 1 ^er août et le 31 décembre 1993 comprenant les droits à déduction nés au mois de juillet 1993 déclarent un complément de taxe déductible sur BAIS égal au montant de la taxe déductible afférent aux BAIS nés au titre du dernier mois de la période couverte par la déclaration.

Exemple : Une entreprise clôt son bilan le 30 septembre. Elle souscrit des déclarations CA 4 chaque trimestre. Elle a retranché sur l'acompte du premier trimestre 1993 une somme égale à 10 % de la TVA sur BAIS afférente à mars 1993. Sur la déclaration CA 12 E souscrite en décembre 1993 elle ajoute à la TVA déduite au titre des BAIS un montant de TVA égal à 100 % de la TVA déductible née au titre du mois de septembre 1993.

14Les redevables qui souscrivent une déclaration de régularisation CA 12 E avant le 30 septembre 1993 ne comprenant pas les droits à déduction nés au mois de juillet 1993 et qui ont réduit un de leurs acomptes versés au titre de la période comprise entre le 1 ^er janvier 1993 et le 30 juin 1993 d'une somme égale à 10 % du montant de la taxe déductible sur les achats de BAIS du dernier mois couvert par la déclaration abrégée en application du décret du 28 janvier 1993 (cf. n ^os 24 à 26 et 36 de l'instruction du 29 janvier 1993, BOI 3 D-1-93 ) appliquent les dispositions visées aux n ^os15 à 18 .

15 * Les redevables qui souscrivent leur déclaration de régularisation en 1994 minorent un des acomptes versés sur une déclaration CA 4 au titre d'une période postérieure au 1 ^er juillet 1993.

16La minoration est égale au montant de la taxe déductible sur les BAIS née au titre du dernier mois couvert par la déclaration abrégée. La minoration est limitée à 90 pour 100 du montant de cette taxe déductible lorsqu'il a déjà été fait usage des modalités de réduction d'un des acomptes versés antérieurement au 1 ^er juillet 1993. Le complément de taxe déductible est porté ligne 11 de la déclaration CA 4 précédé de la mention : < déduction complémentaire de 90 % de la TVA sur BAIS du mois de 1993 ».

Exemple : Une entreprise clôt son bilan le 31 décembre. Elle souscrit des déclarations CA 4 chaque trimestre. Elle a retranché sur l'acompte du 1 ^er trimestre 1993 10 % de la TVA sur BAIS afférente à mars 1993. Elle peut retrancher sur la CA 4 du 3éme trimestre 1993 une somme égale à 90 % de la TVA sur BAIS afférente à septembre 1993.

Remarque : Si le complément de taxe déductible porté ligne 11 est supérieur à l'acompte, la fraction qui n'a pas pu être déduite est reportée sur la déclaration CA 4 suivante.

17Lors du dépôt en 1994 de la déclaration de régularisation CA 12 de l'année 1993 ou CA 12 E, les redevables pourront déduire treize mois de TVA déductible sur BAIS (du dernier mois de l'année ou de l'exercice précédent limité le cas échéant à 90 % de son montant, au dernier mois de l'année ou de l'exercice à régulariser).

Ainsi, un redevable placé sous le régime du RSI dont l'exercice comptable coincide avec l'année civile portera sur la déclaration de régularisation CA 12 de 1993 le montant de la TVA déductible sur BAIS de décembre 1992 à novembre 1993 auquel il ajoutera le montant de la TVA déductible sur BAIS de décembre 1993.

18Pour la détermination de la TVA restant à payer au titre de la régularisation, les acomptes payés en cours d'année tels qu'ils auront été réduits le cas échéant en application des dispositions du décret du 28 janvier 1993 (en vigueur jusqu'au 30 juin 1993) et de l'article 2 de la loi de finances rectificative pour 1993 (entrée en vigueur le 1 ^er juillet 1993) seront imputés sur la TVA due.

Exemple : Une entreprise a payé au titre de 1993 un montant total d'acomptes de 80 000 F comprenant :

* l'acompte dû au titre de janvier réduit de 10 % de la TVA sur BAIS de janvier 1993,

* l'acompte dû au titre de juillet réduit de 90 % de la TVA sur BAIS de juillet 1993.

C'est cette somme de 80 000 F qui doit être retranchée de la TVA nette due au titre de 1993.