B.O.I. N° 49 du 7 MAI 2008
CHAPITRE 2 :
PORTEE ET MODALITES D'APPLICATION DE L'ABATTEMENT
Section 1 :
Portée de l'abattement
27.L'abattement pour durée de détention prévu à l'article 151 septies B est applicable aux plus-values à long terme soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies.
Aux termes du 3 de l'article 39 duodecies, le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que les plus-values à court terme.
Les plus-values à long terme correspondent, d'une manière générale :
- aux plus-values provenant de la cession d'éléments non amortissables détenus depuis au moins deux ans ;
- aux plus-values provenant de la cession d'éléments amortissables détenus depuis au moins deux ans, pour la partie qui excède les amortissements fiscalement déduits pour l'assiette de l'impôt sur les bénéfices.
S'agissant des plus-values à long terme réalisées sur des contrats de crédit-bail immobilier, il convient de se référer aux règles prévues à l'article 39 duodecies A.
Pour plus de précisions, il est renvoyé à la doctrine administrative (DB 4 B 2221 du 7 juin 1999).
28.La plus-value à prendre en compte est celle réalisée au titre de la cession du bien éligible. Il n'est donc pas fait compensation avec d'éventuelles moins-values qu'aurait réalisées l'entreprise au titre de la cession d'autres actifs, de nature immobilière ou non.
Section 2 :
Décompte du délai de détention
29.La plus-value à long terme réalisée à l'occasion de la cession des biens ou des droits visés aux n os12 et suivants est réduite d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième.
L'exonération définitive est donc acquise après 15 années de détention révolues.
Concernant le calcul du délai de détention, ne doivent être prises en compte que les années durant lesquelles le bien est effectivement affecté à l'exploitation 9 .
Sous-section 1 :
Principes
A. POINT DE DEPART DU DELAI
30.Le point de départ du délai est en principe constitué par la date d'inscription à l'actif ou sur le registre des immobilisations des biens immobiliers ou des droits ou parts dès lors que ces éléments sont affectés immédiatement à l'exploitation de l'activité. Dans le cas inverse (affectation ultérieure à l'exploitation d'un actif immobilisé), le délai court à compter de la date d'affectation, à charge pour le contribuable d'en apporter la preuve selon tous moyens.
De la même façon, pour les entreprises ne produisant pas de bilan ou de registre des immobilisations 10 , le point de départ du délai de cinq ans correspond à la date d'affectation du bien à l'exploitation, y compris si l'entreprise change par la suite de régime d'imposition.
31.Lorsque l'entreprise a acquis, dans le cadre d'un contrat de crédit bail immobilier, un immeuble d'exploitation et a inscrit cet immeuble à l'actif de son bilan à la date de la levée d'option ou au terme de ce contrat, il est admis que le point de départ corresponde à la date de souscription du contrat dés lors que l'immeuble en cause a bien été affecté à l'exploitation de manière continue depuis la signature du contrat de crédit-bail.
32. Cas particulier des immobilisations amortissables décomposées
Conformément aux précisions figurant dans l'instruction du 30 décembre 2005 4 A-13-05 (n° 131), dans le cas d'une immobilisation décomposée, le délai de détention mentionné à l'article 39 duodecies est décompté par référence à la date de création ou d'acquisition de l'immobilisation, pour l'ensemble des composants de l'immobilisation (y compris pour la structure).
Ces précisions s'appliquent de la même manière pour l'appréciation du point de départ de la période quinquennale de détention, sans préjudice du cas évoqué au n° 30 lorsqu'il est retenu comme point de départ non pas la date d'inscription à l'actif mais la date d'affectation à l'exploitation.
B. TERME DU DELAI DE DETENTION
I. Date de réalisation de la plus-value
1. Principe
33.Le terme du délai, pour l'application de l'abattement pour durée de détention, est constitué par le fait générateur de plus-value, c'est-à-dire en principe au moment où l'élément d'actif immobilisé sort du bilan de l'entreprise ou du registre des immobilisations.
En règle générale, la réalisation d'une plus-value correspond à la cession de l'élément considéré.
La cession revêt le plus souvent la forme d'une vente mais peut également consister en d'autres opérations (apport en société, échange, renonciation contre indemnité à un droit d'exclusivité, partage, donation, retrait pur et simple de l'actif, cessation d'activité, etc.) ou résulter d'événements tels que l'expropriation, l'expulsion, l'éviction ou la réquisition.
Pour plus de précisions, il est renvoyé à la DB 4 B 123 du 7 juin 1999.
2. Précisions
34.En cas de cession à titre onéreux, la date de la cession est réputée intervenir lorsque l'accord a été réalisé entre les parties sur la chose et sur le prix, même si ce prix n'est payable qu'ultérieurement.
35.S'agissant d'un apport en société, la date de cession est réputée intervenir à la date à laquelle l'opération a été réalisée d'un point de vue juridique, indépendamment de la date d'effet qui a pu lui être donnée par les parties.
En cas d'apport à une société nouvellement constituée, la date à retenir est la date d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés si elle est postérieure à celle de réalisation de l'apport.
II. Prise en compte des années de détention échues
36.Il est tenu compte des années de détention échues à la date du fait générateur.
Par conséquent, les années de détention doivent se calculer par période de douze mois à compter de la date d'inscription au bilan ou sur le registre des immobilisations sous réserve que le bien relève effectivement du régime des plus-values professionnelles.
37. Exemple : Une entreprise individuelle détient un immeuble, affecté à l'exploitation, qu'elle cède le 1 er janvier 2006.
• Première hypothèse : l'immeuble a été acquis le 30 décembre 1995 :
L'abattement s'élève à 50 % de la plus-value à long terme réalisée, l'immeuble étant détenu depuis plus de dix ans.
• Seconde hypothèse : l'immeuble a été acquis le 15 juin 2001 :
L'immeuble n'étant pas détenu depuis cinq années révolues, l'article 151 septies B n'est pas susceptible de s'appliquer.
Sous-section 2 :
Cas particuliers
A. CAS DES BIENS IMMOBILIERS DÉTENUS DANS LE PATRIMOINE PERSONNEL AVANT LEUR INSCRIPTION À L'ACTIF OU SUR LE REGISTRE DES IMMOBILISATIONS
38.Il n'est pas tenu compte de la période de détention préalable à l'inscription à l'actif ou au registre des immobilisations 11 , quand bien même l'exploitant était propriétaire des biens immobiliers avant cette inscription.
Ce faisant, dans l'hypothèse où les biens immobiliers sont affectés successivement au patrimoine privé puis au patrimoine professionnel (biens dits « migrants »), seule est prise en compte la durée d'inscription au bilan ou au registre des immobilisations.
B. CAS DES BIENS IMMOBILIERS AYANT FAIT L'OBJET D'AFFECTATIONS SUCCESSIVES AU PATRIMOINE PROFESSIONNEL
39.La durée de détention du bien s'apprécie en cumulant les périodes d'inscription au bilan et d'affectation à l'exploitation, à condition qu'il s'agisse de la même activité. En effet, lorsque l'entreprise a cessé ou a changé d'activité, un nouveau délai de détention doit être décompté.
Exemple : Un immeuble, dont l'exploitant est propriétaire, est inscrit au bilan d'une entreprise individuelle depuis le 31 décembre 2004 12 .
Par la suite :
- l'entrepreneur individuel le retire dans son patrimoine privé le 1 er janvier 2008 ;
- puis l'inscrit, à nouveau, au bilan de son entreprise le 1 er janvier 2012.
L'immeuble est cédé le 2 janvier 2015. A cette occasion, une importante plus-value à long terme est réalisée.
1 ère hypothèse : l'entreprise qui reçoit l'immeuble en 2012 est la même que celle qui le détenait auparavant.
Pour l'application de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 151 septies B, les durées d'inscription à l'actif sont cumulées soit, au cas particulier, 6 ans (3 + 3). En conséquence, la plus-value est éligible à l'abattement prévu à l'article 151 septies B (10 % d'abattement sur la plus-value à long terme dans l'exemple).
2 ème hypothèse : l'entrepreneur individuel a créé une nouvelle entreprise à compter du 1 er janvier 2012 qui reçoit l'immeuble à son actif.
Dans ce cas, la plus-value à long terme dégagée lors de la cession de l'immeuble en 2015 ne bénéficie d'aucun abattement et demeure imposable dans les conditions de droit commun.
40.En revanche, en l'absence de cessation ou de changement d'activité, les périodes d'affectation à l'exploitation peuvent se cumuler même lorsque, entre ces périodes, le bien a été utilisé comme immeuble de placement. Dans ce cas, le décompte du délai de détention s'effectue au prorata temporis d'affectation à l'exploitation.
Exemple :
A partir des données de l'exemple du n° 24, il est supposé que M. X a mis à disposition d'une société n'ayant aucun lien avec lui son immeuble entre le 15 février 2002 et le 31 mars 2004 avant de le remettre à nouveau à disposition de la SARL Y qui l'a utilisé pour son exploitation jusqu'au 1 er février 2007.
Calcul de la période d'affectation à l'exploitation :
Janvier 1995 à janvier 2002 : (12 x 7) + 1 = 85 mois
Avril 2004 à janvier 2007 : 9 + (12 x 2) + 1 = 34 mois
Au total, l'immeuble a été affecté à l'exploitation pendant une période de 119 mois (85+34), soit neuf années totales révolues pour la mise en oeuvre de l'abattement prévu à l'article 151 septies B.
Section 3 :
Le régime prévu à l'article 151 septies B peut se cumuler avec les dispositifs de report d'imposition ou d'exonération des plus-values
41.L'application du régime prévu à l'article 151 septies B peut se cumuler avec l'application de dispositifs d'exonération (151 septies, 151 septies A, 238 quindecies) ou de report d'imposition des plus-values, notamment ceux prévus aux articles 41 ou 151 octies.
Sous-section 1 :
Cumul de l'abattement pour durée de détention avec un régime de report d'imposition
42.Dans ce cas, les plus-values qui sont placées en report d'imposition ou qui font l'objet d'un étalement sont déterminées après application de l'abattement.
Exemple : Un exploitant agricole donne l'intégralité des éléments composant son exploitation à son fils, laquelle comprend à l'actif un immeuble d'exploitation détenu depuis plus de huit ans.
La transmission à titre gratuit est réalisée sous le bénéfice des dispositions prévues à l'article 41.
La plus-value sur l'immeuble (1 000 000 €) se décompose de la manière suivante :
600 000 € à long terme et 400 000 € à court terme.
En application de l'article 151 septies B, la plus-value à long terme réalisée lors de la transmission fait l'objet d'un abattement de 30 %, soit 180 000 €.
Le reliquat de plus-value à long terme (420 000 €) ainsi que la plus-value à court terme peuvent bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 41.
43.Pour les plus-values réalisées ultérieurement par le bénéficiaire de la transmission ou de l'apport, la durée de détention court à compter de la date réalisation de la transmission ou de l'apport .
Sous-section 2 :
Cumul de l'abattement pour durée de détention avec un régime d'exonération
44.Il est renvoyé à l'exemple décrit dans l'instruction du 20 mars 2007, 4 B-2-07 (n os 129 et suivants).
CHAPITRE 3 :
ENTREE EN VIGUEUR
45.La présente mesure s'applique aux plus-values réalisées à compter du 1 er janvier 2006. Les années de détention antérieure à cette entrée en vigueur sont prises en compte pour le calcul de la durée de détention ouvrant droit à l'abattement.
La Directrice de la Législation Fiscale
Marie-Christine LEPETIT
•
Annexe : Article 151 septies B
Loi de finances rectificative pour 2005 (extraits)
J.O n° 304 du 31 décembre page 20654
LOIS
LOI N° 2005-1720 DU 30 DÉCEMBRE 2005 DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2005
NOR : ECO X00500273L
L'Assemblée nationale et le Sénat ont adopté,
Vu la décision du Conseil Constitutionnel n° 2005-531 DC du 29 décembre 2005 ;
Le Président de la République promulgue la loi dont la teneur suit :
ARTICLE 36
Après l'article 151 septies du code général des impôts, il est inséré un article 151 septies B ainsi rédigé :
« Art. 151 septies B. - I. - Les plus-values à long terme soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont imposées après application d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention échue au titre de l'exercice de réalisation de la plus-value au-delà de la cinquième lorsque ces plus-values portent sur :
« 1° Des biens immobiliers, bâtis ou non bâtis, qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation ;
« 2° Des droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers, bâtis ou non bâtis, qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts. »
« II. - Pour l'application des dispositions du présent article :
« 1° Les droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier sont assimilés à des éléments de l'actif ;
« 2° Les biens mentionnés au I du A de l'article 1594-0 G du code général des impôts ne sont pas considérés comme affectés à l'exploitation de l'activité.
« III. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux plus-values réalisées à compter du 1 er janvier 2006. »
1 Cf. infra n° 22 .
2 Cf. infra n° 19 .
3 Hormis les terrains à bâtir (cf. n os25 et 26 ).
4 Le VII de l'article 151 septies prévoit que les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 23 000 € de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu.
5 Pour plus de précision sur la notion d'entreprises liées, il est renvoyé à l'instruction administrative 4 C-2-04 du 14 avril 2004.
6 Ou un associé d'une société de personnes qui y exerce son activité professionnelle (cf. supra n os5 et 6 ).
7 Pour les surfaces communes aux deux affectations, il peut être retenu une affectation de 50 % à la partie exploitation.
8 Cf. supra n° 20 .
9 Cf. n os19 et suivants.
10 Entreprises relevant du régime micro ou du forfait.
11 Ou la date d'affectation du bien à l'exploitation pour le régime du forfait : cf. n° 30 .
12 Il est supposé que, durant la période d'inscription à l'actif de l'entreprise, l'immeuble était affecté à l'exploitation.