B.O.I. N° 63 DU 31 MARS 1995
II. Le résultat consolidé est déficitaire.
1. Report en avant du déficit
110.Le déficit consolidé est reportable sur le bénéfice consolidé dans les conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, c'est-à-dire sur l'exercice suivant celui au cours duquel il a été subi, ou à défaut et successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire (cf. DB 4 H 221) ; cf. toutefois n° 111 pour le délai de report du déficit qui correspond aux amortissements réputés différés et n° 113 en ce qui concerne la possibilité d'opter pour le report en arrière de ces déficits.
S'il est mis fin au régime du bénéfice consolidé, le déficit consolidé déterminé après les réintégrations mentionnées aux n os98 à 103 et dans la proportion mentionnée au n° 106 est reportable sur le bénéfice réalisé par la société agréée soit dans les conditions de l'article 209 déjà cité si la société n'a pas formé un groupe mentionné à l'article 223 A du même code, soit dans les conditions des articles 223 C ou 223 I de ce code selon qu'elle a formé un tel groupe avant la sortie du régime du bénéfice consolidé ou après cette sortie.
Nota : Seule la partie du déficit consolidé et des amortissements réputés différés consolidés ne comprenant pas les réintégrations mentionnées ci-avant est reportable ; les résultats intermédiaires (celui de la société agréée établi comme si elle était imposée séparément ou établi dans les conditions du régime de groupe visé à l'article 223 A) ne sont pas reportables sur les résultats ultérieurs de cette société.
2. Déficit correspondant aux amortissements réputés différés
111.Le troisième alinéa du I de l'article 120 de l'annexe II au code général des impôts prévoit que le montant du déficit correspondant aux amortissements réputés différés qui sont reportables sans limitation de durée (cf. DB 4 D 1543) est soumis pour un exercice donné à la double limite suivante :
- montant de ce déficit ;
- somme :
. des amortissements réputés différés pratiqués par la société agréée, soit dans les conditions de droit commun si elle n'a pas formé un groupe visé à l'article 223 A du code général des impôts, soit dans les conditions prévues à l'article 223 C si elle a formé un tel groupe (cf. BOI 4 H-9-88 n os 136 et 137) ;
. des amortissements réputés différés pratiqués par les exploitations indirectes françaises, soit dans les conditions de droit commun si elles n'ont pas formé un groupe mentionné à l'article 223 A du code déjà cité, soit dans les conditions prévues à l'article 223 C dans le cas contraire. Le montant de ces amortissements est pris en compte dans la proportion retenue pour la consolidation des résultats de ces exploitations indirectes ;
. des amortissements déduits du résultat des exploitations directes et indirectes étrangères déficitaires, dans la proportion retenue pour la consolidation des résultats de ces exploitations.
Ces amortissements sont ceux déduits en application des règles fiscales françaises.
112.Le caractère déficitaire de l'exploitation s'apprécie compte tenu du résultat de cette exploitation tel qu'il est pris en compte dans le résultat consolidé et des sommes qui sont ajoutées ou retranchées de ce résultat (cf. n os51 à 70 ).
A cet égard, la totalité des amortissements déduits par les exploitations déficitaires est retenue, quel que soit le montant du déficit de ces exploitations, mais ces amortissements ne sont pris en compte que dans la proportion retenue pour la consolidation des résultats de l'exploitation.
La faculté de report illimité des amortissements réputés différés admise dans les conditions mentionnées ci-avant n° 111 cesse de s'appliquer lorsque la société agréée reprend tout ou partie des activités d'une autre entreprise ou lui transfère tout ou partie de ses propres activités (CGI, art. 209, 4ème alinéa du I) ; ce dispositif a fait l'objet d'une instruction publiée au BOI 4 H-16-91.
3. Report en arrière des déficits
113.La société agréée peut bénéficier, dans les conditions définies à l'article 46 quater-0 X de l'annexe III au code général des impôts du régime de report en arrière des déficits prévu à l'article 220 quinquies du code général des impôts. Ce dispositif a été modifié en dernier lieu par l'article 11 de la loi de finances rectificative pour 1989 qui a fait l'objet d'une instruction du 13 avril 1990 publiée au BOI 4 H-6-90.
L'article 220 quinquies du code déjà cité prévoit, en particulier, que la fraction du bénéfice fiscal qui a donné lieu à un impôt payé au moyen d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôt n'est pas retenue pour la détermination du bénéfice d'imputation d'un déficit reporté en arrière.
La partie des impôts français et étrangers qui s'impute sur l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat consolidé constitue un crédit d'impôt au sens de ce texte ; par conséquent, le bénéfice qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de ces impôts est exclu du bénéfice d'imputation dans les conditions fixées par l'instruction déjà citée.
Par ailleurs, en application des dispositions de l'article 46 quater-0 XA de l'annexe III au code général des impôts, la société agréée ne peut pas imputer sur l'impôt sur les sociétés un montant de crédits mentionnés à l'article 122 de l'annexe II au même code (c'est à dire l'impôt comparable à l'impôt sur les sociétés payé par les exploitations étrangères) supérieur à celui qu'elle aurait pu imputer en cas de report en avant du ou des déficits en cause.
Cette mesure a pour objet d'éviter que la règle d'imputation prioritaire des impôts étrangers avantage les entreprises ayant opté pour le report en arrière, en laissant subsister de l'impôt sur les sociétés remboursable.
Les exploitations indirectes françaises peuvent également bénéficier du dispositif de report en arrière des déficits dans les conditions générales prévues pour l'application de ce dispositif. Pour éviter tout double emploi, l'utilisation de la créance de report en arrière de déficit ou son remboursement entraîne un reversement par la société agréée (CGI, Ann. III, art 46 quater-0 XB, cf. n° 84 ).
B. SORT DE LA PLUS-VALUE OU LA MOINS-VALUE NETTE A LONG TERME CONSOLIDEE
114.Les plus-values ou les moins-values nettes à long terme réalisées ou subies au titre d'un même exercice par la société agréée, par les exploitations directes et indirectes étrangères et par les exploitations indirectes françaises et relevant d'un même taux d'imposition 11 , déterminées dans les conditions mentionnées ci-avant aux n os71 à 73 , 79 , 102 et 107 , font l'objet d'une compensation générale. Le solde de cette compensation, après imputation éventuelle des moins-values à long terme consolidées subies au cours des dix exercices précédents dans les conditions prévues par l'instruction publiée au BOI 4 B-1-92, est soumis au régime suivant.
I. Plus-value nette à long terme consolidée
1. Régime fiscal
115.* Si le résultat consolidé est positif, la plus-value nette à long terme consolidée est ajoutée à ce résultat pour une partie de son montant égale au produit de la plus-value nette à long terme consolidée par le rapport entre le taux réduit d'imposition des plus-values à long terme et le taux normal de l'impôt sur les sociétés. Compte tenu des taux actuels, ce rapport est égal à (19 / 33,1/3) .
116.* Si le résultat consolidé est négatif, la plus-value nette à long terme consolidée peut, comme en droit commun, être utilisée à compenser, franc pour franc, le déficit reportable de l'exercice ou des exercices antérieurs (cf. DB 4 B 253, n os 3 à 6) et pour le surplus est imposée pour les (19 / 33,1/3) de son montant, au taux normal de l'impôt sur les sociétés.
Si la société agréée ne souhaite pas utiliser cette possibilité de compensation, la plus-value nette à long terme est imposée en totalité pour les (19 / 33,1/3) de son montant au taux normal de l'impôt sur les sociétés.
Exemples : I - Soit une société agréée au régime du bénéfice consolidé dont le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une année déterminée s'élève à 10 000 000 F et dont la plus-value nette à long terme consolidée, après compensation entre les plus-values et moins-values nettes à long terme des diverses exploitations, s'élève à 2 000 000 F.
Le bénéfice imposable est de 10 000 000 F + (2 000 000 F x (19 / 33,1/3) ) = 11 140 114 F ; l'impôt brut correspondant, avant imputation des impôts étrangers est de 11 140 114 x 33,1/3 % = 3 713 000 F
II - Si le résultat fiscal de la société agréée est un déficit de 200 000 F et que la plus-value nette à long terme consolidée demeure égale à 2 000 000 F, cette même société peut :
- soit compenser le déficit d'exploitation de 200 000 F avec la plus-value nette à long terme et soumettre le surplus à l'impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 % pour les (19 / 33,1/3) de ce montant.
Impôt brut : (2 000 000 - 200 000) x (19 / 33,1/3) x 33,1/3 % = 342 000 F
- soit être assujettie à l'impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 % sur les (19 / 33,1/3) de cette plus-value et conserver la possibilité de reporter le déficit de 200 000 F.
Impôt brut : 2 000 000 x (19 / 33,1/3) x 33,1/3 % = 380 000 F
2. Dotation à la réserve spéciale des plus-values à long terme
117.Conformément au 3 de l'article 120 de l'annexe II au code général des impôts, la société doit procéder à la dotation à la réserve spéciale des plus-values à long terme mentionnée à l'article 209 quater de ce code. La dotation à cette réserve est faite dans les conditions et les délais applicables en droit commun (DB 4 H 2132).
Toutefois, le montant de la dotation correspond à la plus-value nette à long terme consolidée dans la limite de la seule plus-value nette à long terme réalisée par la société agréée, augmentée ou diminuée des plus-values ou des moins-values nettes à long terme réalisées ou subies par les exploitations directes de cette société.
La plus-value de la société agréée est déterminée soit selon les règles prévues aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du code général des impôts si la société agréée n'a pas formé un groupe au sens de l'article 223 A du même code, soit selon les règles prévues à l'article 223 O si la société agréée a formé un tel groupe.
Les plus-values ou moins-values nettes à long terme des exploitations directes sont celles calculées en application des règles fiscales françaises ; elles ne comprennent pas les plus-values ou moins-values non prises en compte à l'occasion de certaines cessions entre exploitations étrangères (cf. n° 71 ).
II. Moins-value nette à long terme consolidée
118.La moins-value nette à long terme consolidée est, en application du 4 de l'article 120 de l'annexe II déjà cité, soumise au régime prévu à l'article 39 quindecies du code général des impôts (cf. DB 4 B 252 et BOI 4 B-1-92).
Elle ne pourra en conséquence être imputée que sur les plus-values nettes à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants, cette imputation devant, bien entendu, être effectuée avant réduction pour les (19 / 33,1/3) de leur montant.
Cette imputation reste possible après la période d'application du régime du bénéfice consolidé. Toutefois, le montant de la moins-value nette à long terme qui existe à la clôture du dernier exercice d'application du régime n'est reportable que pour une fraction de son montant (cf. n° 107 ).