B.O.I. N° 63 DU 31 MARS 1995
3. Opérations formant double emploi
87.L'article 118 de l'annexe II au code général des impôts prévoit d'une part que le résultat consolidé est rectifié pour éliminer les opérations formant double emploi 9 et, d'autre part, que la liste de ces opérations est fixée par un arrêté. L'article 1er de l'arrêté du 6 février 1992 (cf. annexe n° 3) fixe cette liste et l'article 2 arrête les modalités de la rectification du résultat consolidé. Ces dispositions sont codifiées aux articles 23 bis A et 23 bis B de l'annexe IV au code général des impôts.
a) Rectifications du résultat consolidé
88.* Le résultat consolidé est diminué du montant de la quote-part de frais et charges.
La quote-part de frais et charges concernée est celle afférente à des dividendes bénéficiant du régime mère-fille prévu à l'article 145 du code général des impôts lorsque ces dividendes sont versés par une société comprise dans le périmètre consolidé d'une société agréée à une autre société comprise dans ce périmètre.
Par conséquent, la distribution de dividendes qui ne bénéficient pas du régime mère-fille ne constitue pas une opération formant double emploi et n'est donc pas neutralisée pour le calcul du résultat consolidé, même si ces dividendes sont versés entre des sociétés comprises dans le même périmètre.
Il convient d'observer à cet égard que l'article 104 de la loi de finances pour 1993 a supprimé la réintégration de la quote-part de frais et charges prévue à l'article 216 du code déjà cité, pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993.
89.* Le résultat consolidé est majoré du montant des dotations complémentaires à certaines provisions lorsqu'elles sont constituées par une société comprise dans le périmètre de consolidation d'une société agréée à raison d'une autre société comprise dans le même périmètre ; il s'agit des provisions suivantes :
• provision pour dépréciation des créances ;
• provision pour risques (ces deux provisions ne sont rapportées au résultat consolidé que dans l'hypothèse où elles sont déductibles du résultat des sociétés, en application des règles de droit commun) ;
. provision pour dépréciation de participations. Ces provisions constituent des moins-values à long terme en application des règles de droit commun ; la majoration correspondante du résultat consolidé est donc soumise au régime des plus-values à long terme (cf. n° 115 ) ;
. provision pour implantation à l'étranger constituée à raison d'exploitations comprises dans le périmètre consolidé en application des articles 39 octies A I bis, 39 octies A I quater, 39 octies A II, 39 octies B et 39 octies D du code général des impôts.
90.* Le résultat consolidé est également majoré des déductions pratiquées au titre des dispositions suivantes :
• article 39 quinquies A du code général des impôts qui concerne l'amortissement exceptionnel des actions ou parts de sociétés de recherche agréées (cf. DB 4 D 248 et 13 D 24 ) que peuvent pratiquer les exploitations indirectes françaises à raison d'autres exploitations indirectes françaises ;
• article 238 bis HA-II du même code qui est relatif à la déduction par les exploitations indirectes françaises des souscriptions au capital des mêmes exploitations lorsqu'elles exercent leur activité dans les DOM-TOM (BODGI 4 A-8-86 ; BOI 4 A-9-92).
91.* Le résultat consolidé est minoré des subventions et des abandons de créance non déductibles au sens de l'article 216 A du code.
Il est rappelé (cf. BODGI 4 A-7-83 n os 42 à 72) qu'un abandon de créances -ou une subvention- à caractère financier est considéré comme une charge déductible, s'il est consenti dans le cadre d'une gestion normale, à concurrence :
• du montant de la situation nette négative de la société bénéficiaire de l'abandon ;
• et du montant de la situation nette positive après abandon de créance en proportion du capital de la société bénéficiaire de l'abandon détenu par les autres associés.
Même s'il n'est pas déductible en tout ou partie, cet abandon de créance -ou cette subvention- constitue néanmoins une recette imposable pour la société débitrice qui en bénéficie.
92.Toutefois, l'article 216 A du code général des impôts prévoit que, pour leur fraction non déductible des résultats imposables d'une société créancière, les abandons de créances consentis par celle-ci à une autre société dans laquelle elle détient une participation au sens de l'article 145 du code ne sont pas pris en compte pour la détermination des résultats imposables de la société débitrice. Pour bénéficier de cette mesure, la société bénéficiaire de l'abandon de créance doit prendre l'engagement de procéder à l'augmentation de son capital au profit de la société créancière pour un montant au moins égal à l'abandon de créance consenti.
La fraction de l'abandon de créance -ou de la subvention- non déductible et réintégrée par la société créancière n'est pas prise en compte dans le résultat consolidé. Toutefois, si la société débitrice est susceptible de bénéficier des dispositions de l'article 216 A déjà cité (société française), le résultat consolidé retient sans modification le résultat des sociétés concernées ; peu importe à cet égard que la société débitrice se soit placée ou non sous le régime prévu à l'article 216 A, dès lors qu'elle est susceptible de bénéficier des dispositions de cet article.
b) Notion de société dont les résultats sont compris dans le résultat consolidé.
93.Les sociétés concernées sont les exploitations directes et indirectes étrangères ainsi que les exploitations indirectes françaises.
Les sociétés membres d'un groupe visé à l'article 223 A du code général des impôts dont le résultat d'ensemble est pris en compte dans le résultat consolidé sont également concernées.
A cet égard, lorsque les rectifications du résultat consolidé mentionnées aux n os81 à 92 ont déjà été effectuées dans le cadre des dispositions propres au régime de groupe, il n'y a pas lieu de procéder de nouveau à ces rectifications au niveau du résultat consolidé.
c) Proportion dans laquelle les rectifications du résultat consolidé doivent être faites.
94.Il est procédé aux rectifications du résultat consolidé selon le pourcentage de consolidation du résultat de la société concernée.
En outre, lorsque les rectifications du résultat consolidé concernent une exploitation indirecte située dans les DOM qui bénéficie des dispositions de l'article 217 bis du code général des impôts, les sommes qui sont ajoutées ou retranchées pour la détermination du résultat consolidé ne sont retenues que pour les deux tiers de leur montant.