Date de début de publication du BOI : 31/12/2007
Identifiant juridique :

B.O.I. N° 133 du 31 DECEMBRE 2007


Section 3 :

Application aux sociétés relevant de l'article 8


140.Conformément aux dispositions du I de l'article 238 bis K, lorsque des droits dans une société relevant de l'article 8 sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, la part de bénéfice correspondant à ses droits doit être déterminée selon les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés. Dans ce cas, cette part de bénéfice doit être déterminée notamment en application des dispositions du II de l'article 212.

Les précisions apportées ci-après sont également valables pour la détermination de la part de résultat revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés de groupements mentionnés aux articles 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D, ainsi qu'aux copropriétaires soumis à l'impôt sur les sociétés de copropriétés mentionnées à l'article 8 quinquies.


Sous-section 1 :

Détermination de la quotité d'intérêts différés


141.Lorsque les droits portant sur des sociétés relevant de l'article 8 sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, la part de résultat correspondant à ses droits est déterminée, dans un premier temps comme si la société était soumise à l'impôt sur les sociétés sur la totalité de son résultat, puis dans un second temps le résultat ainsi obtenu est attribué à chaque associé soumis à l'impôt sur les sociétés à proportion de ses droits.

142.Dans un premier temps, le résultat de la société relevant de l'article 8 doit être déterminé comme si la société était imposable à l'impôt sur les sociétés.

Dans ces conditions, il convient de déterminer, si la société est sous-capitalisée au regard des trois ratios mentionnés au 1 du II de l'article 212 et eu égard aux précisions apportées au chapitre 2. Pour apprécier ces différents ratios, il doit être tenu compte de l'intégralité des intérêts dus à des entreprises liées par la société relevant de l'article 8 et des avances correspondantes, ainsi que du montant total des intérêts servis à cette société par des entreprises liées, des capitaux propres (ou du capital social) et du résultat courant avant impôt pour leur montant total et, non pour une fraction correspondant aux seuls droits des associés soumis à l'impôt sur les sociétés.

Si la société est considérée comme sous-capitalisée, le montant des intérêts différés doit être déterminé dans les conditions précisées aux n os 117 à 129 . A cet égard, les dispositions du II de l'article 212 ayant vocation à s'appliquer avant la répartition du résultat fiscal de la société de personnes, le seuil de déclenchement du dispositif de différé d'intérêts, fixé à 150 000 euros, s'applique au montant global de ces intérêts différés chez la société de personnes lors de la détermination de son résultat suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés, et non au niveau de chaque associé en fonction du montant d'intérêts différés inclus dans sa quote-part de résultat lui revenant.

143.Dans un second temps, le résultat imposable, y compris les intérêts différés, est réparti entre les associés soumis à l'impôt sur les sociétés en fonction de leurs droits dans la société de personnes. Le montant d'intérêts différés imputables sur les exercices ultérieurs s'entend des intérêts non admis en déduction en application du II de l'article 212, c'est-à-dire les intérêts différés compris dans la quote-part de résultat revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés.

144.Exemple :

Hypothèses :

Soit une société en nom collectif (SNC) n'ayant pas exercé l'option pour l'impôt sur les sociétés et dont les trois associés, les sociétés anonymes A et B et une personne physique Monsieur R, détiennent respectivement 70 %, 20 % et 10 % des parts.

Il est supposé, par ailleurs, qu'au titre de l'exercice N :

- le montant des intérêts dus à des entreprises liées est de 500 000 € ;

- le montant moyen des avances faites par des entreprises liées est de 12 500 000 € ;

- les capitaux propres sont d'un montant de 1 500 000 € ;

- le résultat courant avant impôts retraité des amortissements, de la fraction de loyers de crédit-bail et avant majoration des intérêts dus à des entreprises liées est de 60 000 € ;

- aucun intérêt n'a été servi par des entreprises liées à la SNC ;

- et le résultat imposable suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés, mais avant application des dispositions du II de l'article 212, est de 50 000 €.

Solution :

La SNC est considérée comme sous-capitalisée au regard des trois ratios prévus au 1 du II de l'article 212, dès lors que les intérêts dus à des entreprises liées (500 000 €) excède le montant correspondant aux trois ratios :

- ratio d'endettement global = 90 000 € [(1,5 × 1 500 000) × (500 000 / 12 500 000)] ;

- ratio de couverture d'intérêts = 140 000 € [25 % × (60 000 + 500 000)] ;

- ratio d'intérêts servis = 0 (aucun intérêt n'ayant été servi à la SNC par hypothèse).

Le montant d'intérêts différés au titre de l'exercice N sera égal à 360 000 € correspondant à la différence entre le montant des intérêts dus à des entreprises liées, soit 500 000 €, et le plus élevé des trois ratios, soit le ratio de couverture d'intérêts d'un montant de 140 000 €. La SNC ne pourra pas se prévaloir du seuil de déclenchement de 150 000 €, cette différence étant d'un montant supérieur.

Dans ces conditions, le résultat imposable déterminé suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés sera d'un montant de 410 000 € (50 000 + 360 000).

La quote-part de résultat de la SNC revenant à chaque associé relevant de l'impôt sur les sociétés sera donc de :

- 287 000 € pour la société A (410 000 × 70 %) ;

- 82 000 € pour la société B (410 000 × 20 %).

Le montant des intérêts différés imputables sur les exercices ultérieurs sera égal à la fraction des intérêts différés pris en compte dans la quote-part de résultat revenant à A et B, soit 324 000 € [360 000 × (70 % + 20 %)].

145.Etant donné que les nouvelles dispositions de l'article 212 conduisent à différer la déduction des intérêts et s'appliquent à toutes les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, les précisions apportées dans le cadre du Comité fiscal de la mission d'organisation administrative en date du 25 septembre 1997, en tant qu'elles prévoyaient que la fraction non déductible des intérêts en application de l'article 212 vienne réduire à due concurrence le montant des revenus de ces créances imposées chez l'associé, sont rapportées (sur la fraction des intérêts non déductibles à raison du taux pratiqué en application du I de l'article 212, cf. n os 31 et 66 ).


Sous-section 2 :

Modalités d'imputation des intérêts différés


146.Les intérêts différés au niveau de la société de personnes peuvent s'imputer au titre de l'exercice suivant et des exercices ultérieurs, pour déterminer la quote-part de résultat de cette société revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés, sur le résultat déterminé suivant les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues aux n os 130 et suivants.

147.Ainsi, en pratique, la fraction d'intérêts différés, telle que définie au n os 141 à 143 , sera déductible au titre de l'exercice suivant du résultat déterminé suivant les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés de l'exercice considéré revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés dans la limite, à proportion des droits détenus par ces associés, du plafond en fonction du ratio de couverture, déterminé au titre de l'exercice dans les conditions précisées au n° 122 , minoré des intérêts déductibles en application du I de l'article 212 dus à des entreprises liées au titre du même exercice.

148.Par ailleurs, si les intérêts différés n'ont pu être imputés au titre de l'exercice suivant celui au cours duquel leur déduction a été différée, le solde pourra être imputé dans la limite précisée ci-avant calculée au titre de l'exercice considéré, sous déduction d'une décote de 5 % au titre de chaque exercice (sur le calcul de la décote, cf. n os 133 à 135 ).

149.Exemple n° 1 :

Hypothèses :

Reprise de l'exemple n° 144  : Pour mémoire, les intérêts différés compris dans la quote-part de résultat revenant aux deux associés soumis à l'impôt sur les sociétés, les SA A et B, sont de 324 000 € au titre de N.

Il est supposé qu'au titre de N + 1 :

- les parts de la SNC sont toujours détenues par les sociétés A et B, ainsi que par Monsieur R dans les mêmes proportions ;

- le montant des intérêts dus à des entreprises liées par la SNC est de 120 000 € ;

- le résultat courant avant impôts retraité des amortissements, de la fraction de loyers de crédit-bail et avant majoration des intérêts dus à des entreprises liées est de 440 000 € ;

- et le résultat imposable suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés, mais avant application des dispositions du II de l'article 212 est de 400 000 €.

Solution :

Au titre de N + 1, la SNC n'est pas considérée comme sous-capitalisée, dès lors que les intérêts dus à des entreprises liées (120 000) respectent au moins l'un des trois ratios, en l'occurrence le ratio de couverture d'intérêts dont le montant est de 140 000 € [25 % × (440 000 + 120 000)].

Les intérêts différés en N (324 000) pourront être imputés sur le résultat déterminé suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés dans la limite du plafond de couverture d'intérêts (20 000 € = 140 000 - 120 000) retenue à proportion des droits détenus par les associés soumis à l'impôt sur les sociétés (90 %), soit 18 000 €.

La quote-part de résultat de la SNC revenant aux deux associés soumis à l'impôt sur les sociétés est :

- d'un montant de 266 000 € [(400 000 × 70 %) - (18 000 € × 70 % / 90 %] pour la société A ;

- d'un montant de 76 000 € [(400 000 × 20 %)- (18 000 € × 20 % / 90 %)] pour la société B.

Le solde d'intérêts différés restant à imputer à la clôture de l'exercice N + 1 est d'un montant de 306 000 € (324 000 - 18 000) et devra être réduit de la décote de 5 % à l'ouverture de l'exercice N + 2.

150.Exemple n° 2 :

Hypothèses :

Soit une SNC n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés et dont le stock d'intérêts différés au titre de l'exercice N est de 450 000 €. Cette société est détenue à hauteur de 75 % par une société A soumise à l'impôt sur les sociétés et par des personnes physiques pour le solde.

Au titre de N + 1, il est supposé que :

- le montant des intérêts dus à des entreprises liées par la SNC est de 500 000€ ;

- le résultat courant avant impôts retraité des amortissements, de la fraction de loyers de crédit-bail et avant majoration des intérêts dus à des entreprises liées est de 5 M€ ;

- et le résultat imposable suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés, mais avant application des dispositions du II de l'article 212 est de 4,5 M€.

Solution :

Au titre de N + 1, la SNC n'est pas considérée comme sous-capitalisée, dès lors que les intérêts dus à des entreprises liées (500 000) respectent au moins l'un des trois ratios, en l'occurrence le ratio de couverture d'intérêts dont le montant est de 1 375 000 € [25 % × (5 000 000 + 500 000)].

Les intérêts différés en N (450 000 €) pourront être imputés sur le résultat déterminé suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés dans la limite du plafond de couverture d'intérêts (875 000 € = 1 375 000 - 500 000), retenu à hauteur des droits détenus par la société A (75 %), soit 656 250 €. L'intégralité des intérêts différés en N pourront donc être imputés sur la quote-part de résultat affectée à la société A.

Ainsi, la quote-part de résultat revenant à la société A est de 2 925 000 € [(4,5 M€ × 75 %) - 450 000]. A clôture de l'exercice, plus aucun intérêt différé ne reste à imputer.


Sous-section 3 :

Conséquences en cas de changement de régime fiscal de la SNC ou d'associés


151.L'imputation des intérêts différés sur l'exercice suivant leur création ou sur les exercices ultérieurs ne peut s'effectuer que pour autant que le résultat de la société relevant de l'article 8 continue d'être en tout ou partie déterminé selon les règles applicables à l'impôt sur les sociétés (pour un exemple d'imputation des intérêts différés en cas de variation de la participation des associés soumis à l'impôt sur les sociétés cf. n° 152 ).

En revanche, la substitution d'un associé soumis à l'impôt sur les sociétés à un autre associé relevant du même impôt à la suite d'une cession de parts, n'a pas pour effet de priver ce nouvel associé du bénéfice de l'imputation éventuelle sur le résultat déterminé selon les règles de l'impôt sur les sociétés de tout ou partie du stock d'intérêts différés pour déterminer la quote-part de résultat lui revenant.

152.Exemple :

Hypothèses :

Reprise de l'exemple n° 150 : Pour mémoire, les intérêts différés au titre de N restant à imputer à la clôture de l'exercice N + 1 sont de 306 000 €.

En N + 2, la société anonyme B cède toutes ses parts à Monsieur R (lequel détient alors 30 % de la SNC, les 70% restant étant toujours détenus par la SA A). Par ailleurs, il est supposé que :

- le montant des intérêts dus à des entreprises liées par la SNC est de 50 000 € ;

- le résultat courant avant impôts retraité des amortissements, de la fraction de loyers de crédit-bail et avant majoration des intérêts dus à des entreprises liées est de 450 000 € ;

- et le résultat imposable suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés, mais avant application des dispositions du II de l'article 212 est de 460 000 €.

Solution :

A l'ouverture de l'exercice N + 2, le stock d'intérêts différés doit être minoré de la décote de 5 %, soit d'un montant de 15 300 € (306 000 × 5 %). Les intérêts différés restant à imputer après application de la décote sont donc de 290 700 € (306 000 - 15 300).

Au titre de N + 2, la SNC n'est pas considérée comme sous-capitalisée, dès lors que les intérêts dus à des entreprises liées (50 000) respectent au moins l'un des trois ratios, en l'occurrence le ratio de couverture d'intérêts dont le montant est de 125 000 € [25 % × (450 000 + 50 000)].

Le solde des intérêts différés en N (290 700) pourra être imputé sur le résultat déterminé suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés dans la limite du plafond de couverture d'intérêts (75 000 € = 125 000 - 50 000), retenu à hauteur des droits détenus par A (70 %), soit 52 500 €.

La quote-part de résultat revenant à la société A, seul associé soumis à l'impôt sur les sociétés, sera donc de 269 500 € [(460 000 × 70 %) - 52 500].

Le solde d'intérêts différés restant à imputer à la clôture de l'exercice N + 2 est d'un montant de 238 200 € (290 700 - 52 500) et devra être réduit de la décote de 5 % à l'ouverture de l'exercice N + 3.

153.Dans l'hypothèse où il ne subsisterait plus aucun associé soumis à l'impôt sur les sociétés, le stock d'intérêts différés pourra être imputé sur les exercices ultérieurs, après déduction de la décote appliquée au titre de chaque exercice, lorsque la société sera à nouveau détenue par un ou des associés soumis à l'impôt sur les sociétés. L'imputation de ces intérêts différés suppose que la SNC justifie du montant des intérêts restant à reporter à partir de l'état de suivi (cf. n° 183 ).

154.Par ailleurs, en cas d'intervention de l'un des évènements mentionnés à l'article 202 ter (à savoir principalement en cas de changement total ou partiel de régime fiscal ou de changement d'objet social ou d'activité réelle), les intérêts, dont la déduction a été différée par les dispositions du II de l'article 212 et qui n'ont pu être imputés à la date de la cessation, tombent en non-valeur. Pour plus de précisions sur l'application des dispositions de l'article 202 ter, cf. documentation administrative 4 A 6123 en date du 9 mars 2001.