B.O.I. N° 58 du 30 MAI 2008
CHAPITRE 2 :
PORTEE ET REMISE EN CAUSE DE L'EXONERATION
50.Les organismes mentionnés aux 9°, 10° et 11° du 1 de l'article 207 du code général des impôts qui respectent, pour un exercice comptable donné, les conditions qui permettent de bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés au titre des activités mentionnées au deuxième alinéa du 11° dudit article sont exonérés, pour cet exercice, de l'impôt sur les sociétés dû au titre des activités concernées.
51.Cette exonération n'est acquise qu'au titre d'un exercice comptable, et son application aux exercices ultérieurs nécessite une nouvelle appréciation des conditions au titre de chaque exercice comptable.
52.Il appartient aux organismes susvisés qui estiment être en mesure de bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés de justifier qu'ils remplissent les conditions nécessaires.
53.S'agissant des organismes visés au 10° du 1 de l'article 207 du code général des impôts créés sous la forme de groupements d'intérêt public (GIP) qui n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés (g du 1 de l'article 206 du code général des impôts), leurs activités sont imposées dans les conditions prévues à l'article 239 quater B du code général des impôts. En effet, les groupements d'intérêt public constitués et fonctionnant dans les conditions prévues aux articles L. 341-1 à L. 341-4 et L. 351-1, L. 352-1, L. 353-1, L. 354-1 et L. 355-1 du code de la recherche et aux articles L. 115-1 et L. 115-3 du code général des collectivités territoriales n'entrent pas de plein droit dans le champ d'application du 1 de l'article 206 du code général des impôts, c'est-à-dire de l'impôt sur les sociétés, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des excédents correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt.
Pour bénéficier de l'exonération au titre des activités visées au deuxième alinéa du 11° du 1 de l'article 207 du code général des impôts, le GIP doit donc opter pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés. A défaut, la part des excédents revenant à chacun des membres du GIP ne bénéficie pas de l'exonération.
54.Exemple :
Une université membre d'un GIP créé pour la gestion d'un pôle de recherche et d'enseignement supérieur ou d'un réseau thématique de recherche avancée bénéficie de l'exonération d'impôt sur les sociétés au titre de ses activités propres conduites dans le cadre des missions de service public de l'enseignement supérieur et de la recherche mais est soumise à l'impôt sur les sociétés pour la quote-part des excédents correspondant à ses droits dans le GIP.
55.En revanche, les organismes visés au 10° du 1 de l'article 207 du code général des impôts et créés sous la forme d'un GIP ayant opté pour l'impôt sur les sociétés conformément au g du 1 de l'article 206 du même code sont exonérés d'impôt sur les sociétés pour leurs activités mentionnées au deuxième alinéa du 11° du 1 de l'article 207 précité.
56.Concernant les organismes mentionnés aux 9°, 10° et 11° du 1 de l'article 207 du code général des impôts créés sous la forme d'organismes sans but lucratif ou d'établissements publics, il convient de déterminer, le cas échéant, les activités lucratives non exonérées soumises à l'impôt sur les sociétés, conformément aux principes rappelés au deuxième alinéa du paragraphe n° 14 (règle dite des « 4P »).
CHAPITRE 3 :
CONSEQUENCES DU CHANGEMENT DE REGIME FISCAL
57.L'exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 28 de la loi de programme pour la recherche n° 2006-450 du 18 avril 2006 est susceptible d'entraîner un changement du régime fiscal des organismes, établissements et groupements mentionnés aux 9°, 10° et 11° du 1 de l'article 207 du code général des impôts.
58.La loi n'ayant pas prévu de dispositif transitoire, le changement de régime fiscal entraîne en principe l'imposition immédiate des bénéfices en sursis d'imposition, des plus-values latentes incluses dans l'actif net social et des profits non encore imposés sur les stocks, s'agissant des seules activités qui cessent d'être soumises à l'impôt sur les sociétés. Toutefois, selon les dispositions de l'article 221 bis du code général des impôts, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, il est admis que le changement de régime fiscal n'entraîne pas d'imposition immédiate des bénéfices, plus-values et profits lorsque deux conditions sont remplies :
- aucune modification n'est apportée aux écritures comptables ;
- l'imposition des bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable.
59.Dans un soucis d'équité, il sera admis que la deuxième condition posée par l'article 221 bis du code général des impôts ne soit pas exigée des organismes précités.
De cette façon, les organismes mentionnés aux 9°, 10° et 11° du 1 de l'article 207 du code général des impôts ne feront pas l'objet d'une imposition immédiate dès lors que la condition d'absence de modification dans les écritures comptables est respectée.
Les modifications comptables issues de la première application des nouvelles normes comptables ne sont pas considérées comme une modification des écritures comptables au sens des dispositions de l'article 221 bis du code général des impôts. L'application des nouvelles règles comptables déterminées par le Conseil national de la comptabilité (CNC), notamment les nouvelles règles comptables sur les actifs visées par les règlements CRC 2002-10 et 2004-06, ne fait donc pas obstacle à l'aménagement des conséquences attachées au changement de régime fiscal prévu par l'article 221 bis du code général des impôts.
Le sort ultérieur du bénéfice, de la plus-value ou du profit non encore imposé dépend de son rattachement au secteur taxable ou au secteur non taxable. En cas de rattachement au secteur taxable, le bénéfice, la plus-value ou le profit non encore imposé devient imposable selon les conditions de droit commun. En revanche, lorsque l'organisme décide de rattacher le bénéfice, la plus-value ou le profit non encore imposé au secteur exonéré, la survenance d'un fait générateur d'imposition ultérieur n'entraîne pas d'imposition dès lors que le secteur demeure exonéré.
60.Par ailleurs, il sera également admis que les dispositions de l'article 111 bis du code général des impôts ne s'appliquent pas à ces organismes à l'occasion de leur changement de régime fiscal.
CHAPITRE 4 :
MODALITES D'APPLICATION DE L'EXONERATION D'IMPOT SUR LES SOCIETES
Section 1 :
Sectorisation des activités non exonérées
61.Les personnes morales mentionnées aux 9°, 10° et 11° du 1 de l'article 207 du code général des impôts dont les activités ne sont pas intégralement imposables à l'impôt sur les sociétés ou intégralement exonérées en application des dispositions précitées doivent créer un secteur non taxable et un secteur taxable à l'impôt sur les sociétés afin de soumettre à cet impôt le seul résultat des activités non exonérées lorsque cette faculté leur est ouverte (cf. § n os 62 à 67).
Sous-section 1 :
Modalités de la sectorisation
62.Les modalités de la sectorisation sont différentes selon que l'activité est exercée par un groupement d'intérêt public, un organisme sans but lucratif ou un établissement public.
A. SECTORISATION DANS LE CADRE DES GROUPEMENTS D'INTERET PUBLIC ET D'ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF AYANT UNE GESTION INTERESSEE OU N'AYANT PAS RECOURS A LA SECTORISATION DE SES ACTIVITES NON LUCRATIVES.
63.Les organismes mentionnés au 10° du 1 de l'article 207 du code général des impôts créés sous la forme de groupements d'intérêt public ayant opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés ou sous la forme d'organismes sans but lucratif ayant une gestion intéressée ou n'ayant pas recours à la sectorisation de leurs activités non lucratives doivent créer un secteur exonéré et un secteur taxable à l'impôt sur les sociétés afin de soumettre à cet impôt le seul résultat des activités non exonérées, lorsque leurs activités ne sont pas intégralement exonérées en application des dispositions précitées du 1 de l'article 207 du code général des impôts.
64.Il en est de même pour les organismes mentionnés au 11° du 1 de l'article 207 du code général des impôts, c'est-à-dire les fondations reconnues d'utilité publique du secteur de la recherche, parmi lesquelles les fondations de coopération scientifique, qui ont une gestion intéressée ou qui n'ont pas eu recours à la sectorisation de leurs activités non lucratives.
65.Dans ces deux hypothèses (cf. § n° 64), en l'absence de sectorisation des activités non lucratives, seules les activités exonérées ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés.
B. SECTORISATION DANS LE CADRE D'UN ORGANISME SANS BUT LUCRATIF
66.Les organismes mentionnés aux 10° et 11° du 1 de l'article 207 du code général des impôts créés sous la forme d'organismes sans but lucratif ayant une gestion désintéressée et exerçant des activités lucratives n'entrant pas dans le champ d'application de l'exonération d'impôt sur les sociétés peuvent limiter l'imposition à un secteur distinct regroupant les seules activités imposées dès lors que les activités non imposées (c'est-à-dire hors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés car non lucratives ou exonérées) sont significativement prépondérantes. Les modalités de sectorisation ou de filialisation des activités lucratives ont été exposées dans l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 à laquelle il convient de se reporter.
C. SECTORISATION DANS LE CADRE D'UN ETABLISSEMENT PUBLIC
67.Les organismes mentionnés aux 9° et 10° du 1 de l'article 207 du code général des impôts créés sous la forme d'un établissement public exerçant des activités lucratives non exonérées d'impôt sur les sociétés peuvent limiter l'imposition à un secteur distinct regroupant les seules activités imposées. S'agissant d'un établissement public, aucune condition quant à l'importance des activités non-imposées n'est requise.
Sous-section 2 :
Mise en oeuvre de la sectorisation
68.Les organismes doivent ventiler entre leurs secteurs exonéré (ou exonéré et non lucratif s'agissant des établissements publics et des organismes sans but lucratif) et imposable, les produits et les charges correspondants. Il n'est pas exigé la tenue de comptes distincts. La comptabilité tenue par l'organisme doit toutefois permettre de suivre au mieux les produits et les charges se rapportant aux activités qui ne sont pas soumises à des dispositions identiques au regard de l'impôt sur les sociétés.
69.Le principe retenu en matière de répartition des charges est l'affectation totale et exclusive lorsque cela est possible, que ce soit au secteur exonéré (ou exonéré et non lucratif) ou au secteur imposable.
70.Les charges propres au secteur exonéré sont, par exemple, celles qui grèvent directement un immeuble entièrement dédié à l'activité d'enseignement telle que définie à l'article L. 123-3 du code de l'éducation. Elles comprennent notamment le montant des amortissements, les primes d'assurances et les charges d'entretien.
71.Certaines charges telles les dépenses de personnel ou les frais de gestion peuvent difficilement être affectées en totalité à l'un des deux secteurs. Elles doivent être réparties au prorata du temps d'utilisation dans le cadre de l'activité soumise à l'impôt sur les sociétés.
72.A titre transitoire, la prise en compte des charges et des moyens d'exploitation communs pour la détermination du résultat du secteur taxable pourra être effectuée sur la base d'un rapport comportant, au numérateur, le montant des produits du secteur taxable et au dénominateur, le montant total des produits de l'organisme.
73.Cet assouplissement est toutefois réservé aux seuls organismes ne disposant pas encore de comptabilité analytique et est applicable jusqu'aux exercices clos le 31 décembre 2008.
Section 2 :
Etablissement d'un bilan fiscal de départ
74.Pour les organismes sans but lucratif ou les établissements publics qui n'étaient pas soumis à l'impôt sur les sociétés sur tout ou partie de leurs activités en vertu de l'ancien régime fiscal applicable en matière d'impôt sur les sociétés, il convient d'établir un bilan fiscal de départ dans lequel doit figurer l'ensemble des éléments d'actif et de passif affectés aux activités non exonérées. Les modalités d'établissement du bilan fiscal de départ ont été précisées par l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 auquel il convient de se reporter.