B.O.I. N° 26 DU 23 FEVRIER 2010

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 H-6-10

N° 26 DU 23 FEVRIER 2010

INSTRUCTION DU 12 FEVRIER 2010

IMPOT SUR LES SOCIETES. DISPOSITIONS PARTICULIERES. REGIME FISCAL DES GROUPES DE SOCIETES. ARTICLE 53 DE LA LOI N° 2007-1824 DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2007.

(C.G.I., art. 223 B, 223 D, 223 I et 223 L)

NOR : ECE L 10 10010 J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.L'article 53 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 aménage le régime fiscal des groupes de sociétés prévu aux articles 223 A et suivants du code général des impôts (CGI).

2.D'une part, le régime de groupe prévoit désormais des règles spécifiques relatives aux opérations de restructuration, dites « scissions partielles ». Il s'agit des opérations effectuées sous la forme d'un apport de titres de filiales, suivies du désengagement de la société apporteuse par attribution des titres reçus en rémunération de l'apport.

3.Le dispositif permet :

- à la société bénéficiaire de l'apport, de former un groupe avec les filiales apportées dès l'exercice de l'apport ;

- le transfert, sur agrément, d'une fraction des déficits d'ensemble du groupe apporteur au groupe bénéficiaire de l'apport ;

- l'imputation des déficits transférés sur une base élargie.

4.D'autre part, des aménagements techniques améliorent le fonctionnement du régime en cas d'opérations réalisées entre sociétés d'un même groupe (opérations « intra-groupe »). Cela permet :

- d'étendre la neutralisation des dividendes, ne bénéficiant pas de l'exonération prévue par le régime des sociétés mères, à l'ensemble des produits des participations ;

- d'étendre les règles relatives à la neutralisation de la quote-part de frais et charges sur dividendes à l'ensemble des produits des participations ;

- de neutraliser les provisions pour dépréciation de titres d'autres sociétés du groupe exclus du régime des plus ou moins-values à long terme.

5.Ces évolutions entrent en vigueur à compter des exercices ouverts le 1 ^er janvier 2008.

6.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

DISPOSITIONS RELATIVES AUX OPERATIONS DE RESTRUCTURATION, DITES « SCISSIONS PARTIELLES »

Section 1 :

Rappel des dispositions précédentes

7.Les dispositions du 6 de l'article 223 L permettent d'atténuer les conséquences de certaines restructurations touchant la société mère d'un groupe.

Les restructurations concernées sont l'absorption ou la scission de la société mère ou l'acquisition d'au moins 95 % de son capital.

8.Ces événements entraînent la cessation du groupe formé par la société mère qui est absorbée, scindée ou acquise.

Toutefois, un nouveau groupe peut être constitué dès l'exercice d'absorption ou de scission ou dès l'exercice suivant l'acquisition de la société mère. Aucun exercice ne se trouve donc placé en dehors du régime de groupe.

9.De plus, en cas d'absorption ou de scission, les déficits d'ensemble du groupe qui cesse d'exister peuvent être, sous condition d'obtention d'un agrément de l'administration fiscale, transférés à la nouvelle société mère.

10.Enfin, conformément au dispositif de la base élargie prévu au 5 de l'article 223 I, l'imputation des déficits d'ensemble de l'ancien groupe peut être accélérée.

Ce dispositif permet d'imputer ces déficits sur les bénéfices propres de la société qui en est titulaire, mais aussi sur les bénéfices propres des sociétés de l'ancien groupe qui sont entrées dans le nouveau groupe.

11.En revanche, aucune disposition spécifique ne concerne les apports de titres réalisés par la société mère d'un groupe.

Ainsi, lorsque les titres de filiales sont apportés au cours d'un exercice à une société extérieure au groupe, ces filiales sortent du groupe dès le premier jour de cet exercice.

Ces filiales ne peuvent faire partie du groupe auquel appartient la société bénéficiaire des apports qu'à compter de l'exercice suivant.

De plus, le déficit d'ensemble reste imputable et reportable par la société mère du groupe qui apporte les titres, dans la mesure où aucun transfert du déficit d'ensemble n'est prévu dans le cadre d'un apport partiel d'actif.

Section 2 :

Aménagements relatifs aux « scissions partielles »

12.Désormais, le régime de groupe prévoit des dispositions favorables en cas de restructuration consistant en un apport-attribution, opération dite « scission partielle ».

13.Ces dispositions permettent :

- à la société bénéficiaire de l'apport, de former immédiatement un groupe avec les filiales issues de l'apport (g du 6 de l'article 223 L) ;

- le transfert, sur agrément, d'une fraction des déficits d'ensemble du groupe apporteur au groupe bénéficiaire de l'apport  (7 de l'article 223 I) ;

- l'imputation des déficits transférés sur une base élargie (2 ^ème alinéa du 5 de l'article 223 I).

  A. CONDITIONS NECESSAIRES À L'APPLICATION DES NOUVELLES DISPOSITIONS

14.L'aménagement vise les opérations d'apport-attribution réalisées par la société mère d'un groupe et qui bénéficient des agréments prévus au 3 de l'article 210 B, pour les apports partiels d'actif et au 2 de l'article 115, pour les attributions de titres consécutives à un apport partiel d'actif.

  I.  Restructurations concernées

15.Les opérations concernées sont celles consistant en un apport de titres constituant une branche complète d'activité au sens de l'article 210 B suivi d'une attribution des titres représentatifs de l'apport aux membres de la société apporteuse.

16.Ces restructurations sont parfois appelées « scissions partielles ».

  II.  Délivrance d'agréments

17.Afin de bénéficier de la présente mesure, la « scission partielle » doit obtenir les agréments prévus, s'agissant de l'apport de titres, au 3 de l'article 210 B et, s'agissant de l'attribution des titres, au 2 de l'article 115.

18.Ces agréments sont délivrés, par le ministre de l'économie et des finances, dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies.

a) Apport partiel d'actif

19.Conformément au 3 de l'article 210 B, l'agrément est délivré lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

- l'opération est justifiée par un motif économique, se traduisant notamment par l'exercice par la société bénéficiaire de l'apport d'une activité autonome ou l'amélioration des structures, ainsi que par une association entre les parties ;

- l'opération n'a pas comme objectif principal, ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales ;

- les modalités de l'opération permettent d'assurer l'imposition future des plus-values mises en sursis d'imposition.

20.Ces dispositions sont commentées dans l'instruction administrative du 7 juillet 2000, 13 D-1-00 .

b) Attribution de titres

21.L'agrément prévu au 2 de l'article 115 est délivré lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

- l'attribution concerne tous les titres reçus en contrepartie de l'apport ;

- les titres sont attribués proportionnellement aux droits des associés dans le capital de la société apporteuse, au jour de la réalisation de la distribution ;

- l'attribution a lieu dans un délai d'un an à compter de la réalisation de l'apport ;

- l'apport et l'attribution sont justifiés par un motif économique, se traduisant notamment par l'exercice par chacune des deux sociétés d'au moins une activité autonome ou l'amélioration de leurs structures, ainsi que par une association entre les parties ;

- l'apport est placé sous le régime de l'article 210 A ;

- l'apport et l'attribution n'ont pas comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales.

22.De plus, lorsque l'attribution est faite au profit d'une entreprise, les titres répartis doivent être inscrits au bilan pour une valeur égale au produit de la valeur comptable des titres de la société apporteuse et du rapport existant, à la date de l'opération d'apport, entre la valeur réelle des titres répartis et celle des titres de la société apporteuse. La valeur comptable des titres de la société apporteuse est réduite à due concurrence.

23.Ces dispositions sont commentées dans les instructions administratives 13 D-1-03 et 13 D-1-06 .