B.O.I. N° 32 DU 16 MARS 2012

Section 3 :

La mutuelle ou l'union entretient des relations privilégiées avec une entreprise

29.Une mutuelle ou une union régie par le livre I ou le livre III du code de la mutualité peut détenir des titres d'une ou plusieurs sociétés en conservant son caractère non lucratif.

30.En revanche, la mutuelle ou l'union est en principe soumise aux impôts commerciaux si elle entretient des relations privilégiées avec des organismes du secteur lucratif qui en retirent un avantage concurrentiel (il en est ainsi d'une mutuelle ou d'une union qui permet de manière directe à des professionnels et structures lucratives de réaliser une économie de dépenses, un surcroît de recettes ou de bénéficier de meilleures conditions de fonctionnement, quand bien même cette mutuelle ou cette union ne rechercherait pas de profits pour elle-même).

31.L'ensemble de ces règles est détaillé dans l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006, sans préjudice de la situation spécifique des unions au regard de la contribution économique territoriale.

Section 4 :

Exercice d'activités lucratives et non lucratives : sectorisation et filialisation des activités lucratives

32.Une mutuelle ou une union régie par le Livre I ou le Livre III du code de la mutualité, dont l'activité principale est non lucrative, peut néanmoins réaliser des opérations de nature lucrative.

33.Dans cette hypothèse, le caractère non lucratif de l'ensemble de l'organisme ne sera pas remis en cause si l'activité non lucrative demeure significativement prépondérante. En effet, la partie lucrative ne doit pas orienter l'ensemble de l'activité de la mutuelle ou de l'union. Le traitement fiscal de cette activité lucrative accessoire varie en fonction de l'impôt considéré : impôt sur les sociétés et imposition forfaitaire annuelle, taxe sur la valeur ajoutée, contribution économique territoriale.

Ainsi, une mutuelle ou une union peut, sous certaines conditions, constituer un secteur dit « lucratif » qui sera seul soumis à l'impôt sur les sociétés et par voie de conséquence à l'imposition forfaitaire annuelle.

34.Les modalités pratiques d'imposition aux impôts commerciaux et de sectorisation sont détaillées dans l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006.

CHAPITRE 3 :

ACTIVITES RELEVANT D'UNE GESTION DE SERVICE PUBLIC

35.Certaines activités exercées par des organismes mutualistes sont assimilables à une gestion de service public. Dans ce cas, l'organisme mutualiste contribue à l'exercice d'une mission d'intérêt général conférant à cette activité un caractère non lucratif.

Il en est ainsi des organismes mutualistes assurant la gestion du régime obligatoire (RO) de la sécurité sociale (régime d'assurance maladie auquel l'assuré est automatiquement rattaché en fonction de sa situation personnelle) et assurant la gestion d'activités et de prestations sociales pour le compte de l'Etat ou d'autres collectivités publiques.

Des mutuelles peuvent en effet être habilitées à exercer des activités de gestion du régime obligatoire de l'assurance maladie, soit en vertu d'une obligation légale, par exemple au profit des fonctionnaires (articles L. 712-6 et L. 211-4 du code de la sécurité sociale), soit dans le cadre d'une convention, notamment au profit des membres des professions libérales (article L. 611-20 du code précité).

Lorsqu'un organisme mutualiste est agréé pour se substituer à la caisse de sécurité sociale locale, les prestations sont équivalentes à celles qui seraient fournies par la Caisse Primaire d'Assurance Maladie (CPAM). Cette activité peut ainsi être regardée comme une gestion de service public à caractère non lucratif, et, par conséquent, non soumise à l'impôt sur les sociétés.

Par ailleurs, l'activité de certains établissements de santé réalisant des missions de service public est assimilable à une gestion de service public (cf. annexe 2, fiches techniques n° 5 et 6) .

De même, un groupement mutualiste peut gérer un service public autre, principalement dans le secteur des personnes âgées ou de la petite enfance, dans le cadre d'une délégation de service public (cf. annexe 2, fiche technique n° 4).

TITRE 2 :

FEDERATIONS ET UNIONS RELEVANT DU LIVRE I DU CODE DE LA MUTUALITE EXERCANT UNE ACTIVITE PORTANT SUR L'ETUDE ET LA DEFENSE DES DROITS ET DES INTERETS COLLECTIFS MATERIELS OU MORAUX DE LEURS MEMBRES OU DES PERSONNES QU'ELLES REPRESENTENT

36.Sont concernées par ces dispositions les fédérations qui, aux termes de l'article L. 111-5 du code de la mutualité, sont créées par plusieurs mutuelles ou unions ⁵ en vue de défendre leurs intérêts collectifs, matériels ou moraux, d'en assurer la représentation et de faciliter leurs activités, ainsi que les unions de mutuelles qui exercent des activités similaires.

37.Ces fédérations et unions coordonnent ou mettent en œuvre des actions d'information dans le domaine de la santé, notamment en matière de prévention, de lutte contre la toxicomanie, du bon usage des médicaments et de mise en place de réseaux de soins. Les fédérations ou les unions qui exercent des activités de représentation et de défense de leurs membres ou des personnes qu'elles représentent, sont considérées en principe comme réalisant des activités non lucratives et ne sont pas soumises aux impôts commerciaux.

38.Ce n'est que lorsque leur gestion n'est pas désintéressée ou qu'elles exercent une activité lucrative qu'elles sont susceptibles d'être soumises aux impôts commerciaux (impôt sur les sociétés, imposition forfaitaire annuelle, taxe sur la valeur ajoutée et contribution économique territoriale).

39.Les critères d'appréciation du caractère lucratif d'une activité (activité exercée en concurrence avec le secteur lucratif et dans des conditions similaires ou relations privilégiées avec des entreprises ou organismes assimilés) sont exposés au titre 1 de la présente instruction auquel il convient de se reporter.

40.Lorsque les activités de ces fédérations ou de ces unions seront considérées comme lucratives, elles pourront, sous certaines conditions, bénéficier des exonérations prévues aux articles 207-1-1° bis et 1461-7°. Ces articles prévoient que les organisations syndicales, quelle que soit leur forme juridique, et leurs unions, sont, lorsqu'elles fonctionnent conformément aux dispositions qui les régissent, exonérées d'impôt sur les sociétés et de contribution économique territoriale pour leurs activités d'étude et de défense des droits et intérêts collectifs matériels ou moraux de leurs membres ou des personnes qu'elles représentent.

De plus, ces fédérations ou ces unions pourront sous certaines conditions bénéficier de l'exonération de TVA mentionnée au 9° du 4 de l'article 261 sur leurs opérations qui se rattachent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels de leurs membres.

CHAPITRE 1 :

EXONERATION D'IMPOT SUR LES SOCIETES ET DE CONTRIBUTION ECONOMIQUE TERRITORIALE

Section 1 :

Organismes pouvant bénéficier de l'exonération

41.Sont concernées par les exonérations d'impôt sur les sociétés et de contribution économique territoriale prévues aux articles 207-1-1° bis et 1461-7° les fédérations créées entre plusieurs mutuelles ou unions telles que définies à l'article L. 111-5 du code de la mutualité ainsi que les unions de mutuelles définies à l'article L. 111-2 du même code.

Section 2 :

Champ de l'exonération

  A. ACTIVITES POUVANT BENEFICIER DE L'EXONERATION

42.Les exonérations d'impôt sur les sociétés et de contribution économique territoriale prévues aux articles 207-1-1° bis et 1461-7° s'appliquent aux activités portant sur l'étude et la défense des droits et des intérêts collectifs matériels ou moraux des membres ou des personnes que les fédérations ou les unions représentent.

43.Sont visées les activités portant sur l'étude, la représentation et la défense des intérêts collectifs des membres devant les pouvoirs publics, une commission, une juridiction, ou toute autre instance ou organisme public ou privé, lorsque cette activité est considérée comme lucrative.

Exemples :

- représentation et défense des intérêts d'une ou plusieurs mutuelles devant l'administration, la Commission européenne… ;

- conseil juridique fourni dans le cadre de la cotisation globale de l'adhérent.

44.Certaines autres activités de défense des intérêts collectifs sont aussi visées par l'exonération précitée. Ainsi, les activités qui pourraient être considérées dans certains cas comme lucratives en tant que telles mais qui constituent le prolongement de l'activité de représentation et de défense des membres et qui sont effectuées dans leur intérêt collectif peuvent aussi être exonérées.

Exemple : la promotion et l'organisation de congrès, de réunions, la publication d'ouvrages et de revues professionnelles à destination des mutuelles adhérentes, la réalisation de programmes de recherche et d'expérimentation dans l'intérêt collectif des membres…

  B. ACTIVITES EXCLUES DE L'EXONERATION

45.Sont exclues du bénéfice de l'exonération précitée et imposées à l'impôt sur les sociétés et à la contribution économique territoriale les prestations de service nettement individualisées qui peuvent être fournies dans les mêmes conditions par des organismes du secteur lucratif.

46.Pour apprécier le caractère nettement individualisé d'une prestation de service, il convient d'examiner, au regard d'un faisceau d'indices, dans quelles conditions celle-ci est réalisée.

La personnalisation d'une prestation ou l'existence d'un lien direct entre la prestation réalisée et le versement d'une cotisation (constatation d'une proportionnalité entre le montant de la cotisation versée par une mutuelle et les services qui lui sont rendus par la fédération ou l'union) sont des indices du caractère nettement individualisé d'une prestation de service fournie par une fédération ou une union.

Exemples :

- une étude ou une recherche précise réalisée à la demande d'un professionnel et dont les résultats font l'objet d'une appropriation exclusive par ce dernier ;

- le conseil juridique dans le cadre d'une vérification de comptabilité chez une mutuelle et qui fait l'objet d'une facturation spécifique ;

- la formation individuelle à l'informatique ou à la comptabilité faisant l'objet d'une facturation spécifique ;

- les prestations comptables et fiscales moyennant une cotisation supplémentaire ;

- le conseil juridique par téléphone, le montant de la cotisation variant en fonction du nombre d'appels effectués dans l'année.

47.Il en sera de même des activités lucratives nettement dissociables de l'activité de représentation et de défense des intérêts collectifs et qui ne constituent qu'une source de financement de celle-ci.

Exemples : la vente de boissons, de denrées alimentaires lors de manifestations ; la sous-location de locaux ou la mise à disposition de personnel à des structures du secteur lucratif ; la publication et la vente d'ouvrages destinés à un large public et diffusés par des voies commerciales classiques, sauf lorsque cette activité est dans le prolongement de l'activité de représentation et de défense des intérêts collectifs des membres de la fédération ou de l'union.

CHAPITRE 2 :

SECTORISATION OU FILIALISATION DES ACTIVITES LUCRATIVES NON EXONEREES

48.Lorsqu'une fédération de mutuelles ou une union exerçant une activité portant sur la défense ou la représentation des intérêts collectifs matériels ou moraux des membres participants ou des personnes qu'elle représente exerce, en outre, une activité lucrative non exonérée, celle-ci sera soumise à l'impôt sur les sociétés, à l'imposition forfaitaire annuelle et à la contribution économique territoriale.

49.Dès lors que les activités non imposées (c'est-à-dire hors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés au titre du chapitre 2 du titre 1 ou exonérées au titre du chapitre 1 du titre 2) sont significativement prépondérantes, la soumission à l'impôt sur les sociétés pourra être limitée à un secteur distinct regroupant les seules activités imposées. Dans ce cas, en matière d'imposition forfaitaire annuelle, seul le chiffre d'affaires, majoré des produits financiers, du secteur lucratif est retenu pour l'application du barème de cet impôt ⁶ .

Les modalités de la sectorisation ou de la filialisation des activités lucratives sont exposées dans l'instruction  4 H-5-06 .

Rappel  : En matière de contribution économique territoriale, seules les activités lucratives sont imposables, quand bien même elles seraient prépondérantes ou ne feraient pas l'objet d'une sectorisation.

50.Exemple :

Soit une fédération A qui exerce les trois activités suivantes :

- une activité portant sur la défense ou la représentation des intérêts collectifs matériels ou moraux des membres participants ou des personnes qu'elle représente, régie par le livre I du code de la mutualité ;

- une activité de gestion d'une plate-forme téléphonique ouverte gratuitement aux adhérents dont la mission consiste en la prévention de certaines pathologies, régie par le livre I du code de la mutualité ;

- une activité d'éditions d'ouvrages médicaux régie par le livre I du code de la mutualité.

En application des principes énoncés aux titres 1 et 2 de la présente instruction, la fédération A procède à une analyse au cas par cas de chacune de ses activités.

Il ressort de cette analyse que :

- l'activité portant sur la défense ou la représentation des intérêts collectifs matériels ou moraux des membres participants ou des personnes que la mutuelle représente est lucrative mais exonérée en application de l'article 207-1-1° bis ;

- l'activité de gestion d'une plate-forme téléphonique ouverte gratuitement aux adhérents dont la mission consiste en la prévention de certaines pathologies est non lucrative ;

- l'activité d'éditions d'ouvrages médicaux est lucrative ;

Afin de procéder à la sectorisation de ses activités, la fédération A regroupe ses activités non lucratives (l'activité de gestion de la plate-forme téléphonique) et exonérées (l'activité portant sur la défense ou la représentation des intérêts collectifs matériels ou moraux des membres participants ou des personnes que la fédération représente) d'un côté et ses activités imposables de l'autre.

Par hypothèse, il sera considéré de ce regroupement que les activités non lucratives et exonérées sont prépondérantes par rapport à ses activités lucratives.

Ainsi, la fédération A pourra isoler dans un secteur distinct ses activités lucratives et limiter l'imposition à l'impôt sur les sociétés à ce seul secteur. En matière d'imposition forfaitaire annuelle, seul le chiffre d'affaires, majoré des produits financiers, du secteur lucratif sera retenu pour l'application du barème de cet impôt. En matière de contribution économique territoriale, seules les activités lucratives seront en tout état de cause soumises à imposition ⁷ .

Précisions :

En matière de taxe sur la valeur ajoutée, même lorsqu'elles ne remettent pas en cause le caractère non lucratif de la mutuelle ou de l'union, les opérations lucratives, réalisées à titre accessoire par un organisme mentionné au a ou b de l'article 261-7-1°, sont imposées à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun.

En outre, certaines opérations considérées comme non lucratives ou exonérées au regard des impôts directs (IS, CET) peuvent néanmoins être soumises à la TVA en application de dispositions législatives expresses.

Il en est ainsi, notamment, des activités d'édition et de restauration collective sous certaines conditions.

La sectorisation retenue pour l'application de l'impôt sur les sociétés est sans incidence sur les règles relatives à la constitution de secteurs distincts dont l'application est exigée pour l'exercice des droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée.

En effet, la création de secteurs distincts est régie par les dispositions de l'article 209 de l'annexe II. Cette création peut également résulter de dispositions spécifiques (notamment au 4° de l'article 209-I de la même annexe).