B.O.I. N° 71 du 14 avril 1970
Règles d'imposition
Conformément aux dispositions du paragraphe 1 de l'article 5 de la convention, l'imposition des revenus des biens immobiliers y compris les bénéfices des exploitations agricoles et forestières est attribuée à l'État où ces biens sont situés.
Le paragraphe 3 dudit article 5 précise que cette règle s'applique aux revenus desdits biens provenant de l'exploitation directe, de la location ou de l'affermage, ainsi que de toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers.
Elle s'applique également, selon le paragraphe 4 du même article, aux revenus des biens immobiliers qui échoient à des entreprises autres que les entreprises agricoles et forestières ainsi qu'aux biens de cette nature qui servent à l'exercice d'une profession libérale.
Il s'ensuit notamment que les revenus d'un immeuble qu'une entreprise industrielle ou commerciale de l'un des États possède dans l'autre État sont imposables dans cet autre État même lorsque l'entreprise considérée n'y possède pas d'établissement stable.
Plus-values immobilières
1.Selon les prévisions du paragraphe 1 de l'article 5, déjà cité, dont la portée générale est confirmée en ce qui concerne les gains en capital par les dispositions du paragraphe 1 de l'article 13, la règle d'imposition visée ci-dessus s'applique non seulement aux revenus proprement dits des biens ou droits dont il s'agit, quelles qu'en soient les modalités d'exploitation, mais également aux gains provenant de la cession ou de l'échange desdits biens ou droits.
Bien entendu, en ce qui concerne les impôts français, cette précision doit, en tant qu'elle vise plus spécialement les plus-values immobilières, être regardée comme trouvant en fait à jouer toutes les fois que la législation interne permet l'imposition de ces plus-values (loi n° 63-254 du 15 mars 1963 [art. 28 et 29] et loi de finances n° 63-1241 du 19 décembre 1963 [art. 3 et 4], Code général des impôts, art. 150 quater , 235 quater et 244 bis ) .
2.D'autre part, les revenus provenant de biens immobiliers et de ressources naturelles ainsi que les gains en capital, dans la mesure où le bénéficiaire, résident d'un État contractant a dans l'autre État un établissement stable auquel se rattache effectivement le bien ou le droit dont il s'agit, sont considérés comme des bénéfices industriels ou commerciaux, au sens du paragraphe 5 de l'article 6 de la convention (cf. n° 2332-5 ci-dessous).
BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX (Conv., art. 6 à 8)
Sous réserve de l'exception concernant les entreprises de navigation maritime ou aérienne, indiquées ci-après (cf. n° 2333) les entreprises industrielles et commerciales ne sont imposables que dans l'État sur le territoire duquel se trouve un établissement stable (art. 6, § 1).
Définition de l'établissement stable
1.Le paragraphe 1 de l'article 4 de la convention prévoit que le terme « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité.
Ainsi que le précise le paragraphe 2 dudit article, doivent notamment être considérés comme constituant des établissements stables un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, carrière ou autre lieu d'extraction de ressources naturelles.
La définition de l'établissement stable appelle toutefois les précisions suivantes dans les cas particuliers énumérés ci-après.
2.Représentation par un agent de l'entreprise. - En l'absence d'installation fixe d'affaires au sens des paragraphes 1 et 2 dudit article 4, le paragraphe 4 du même article prévoit que l'utilisation d'un agent est le signe caractéristique de l'existence d'un établissement stable lorsque cet agent possède et exerce habituellement les pouvoirs nécessaires pour la conclusion des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cet agent ne soit limitée à l'achat de marchandises pour ladite entreprise.
3.Dépôt de marchandises. - Le fait qu'une entreprise de l'un des deux pays a installé dans l'autre pays un dépôt de produits ou marchandises ne permet pas, à lui seul, de conclure à l'existence d'un établissement stable dans ce pays.
Pour qu'il y ait établissement stable, il faut que le préposé chargé de la gestion du dépôt soit habilité à conclure des contrats. Mais, à cet égard, il y a lieu d'admettre que lorsque cet agent dispose de stock de marchandises sur lequel il prélève ordinairement les commandes qu'il reçoit, sans que ces commandes aient été, au préalable, acceptées par l'entreprise, il doit, pour ce seul motif, être regardé comme ayant qualité pour conclure les ventes.
En pareille situation le dépôt est considéré comme constituant un établissement stable.
Au contraire, si l'agent chargé de la gestion du dépôt ne peut délivrer les marchandises de sa propre initiative et n'agit que sur l'ordre de l'entreprise, le caractère d'un établissement stable ne peut être reconnu à cette installation.
4.La convention précise d'ailleurs, dans ledit article 4, paragraphe 3, alinéas a et b, que ne sont pas constitutifs d'un établissement stable d'une entreprise, le seul fait, pour cette entreprise d'entreposer, aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison, des marchandises lui appartenant non plus que les installations utilisées exclusivement à ces fins. Il en est de même lorsqu'une entreprise n'entrepose des marchandises lui appartenant qu'aux seules fins de transformation par une autre entreprise (art. 4, § 3 c de la convention).
5.Chantiers. - Les chantiers de construction ou de montage sont réputés constituer un établissement stable si leur durée dépasse douze mois (Conv., art. 4, § 2, al. g).
6.Comptoirs d'achats. - Les installations fixes qu'une entreprise de l'un des deux pays possède dans l'autre pays ne constituent pas des établissements stables si elles se livrent exclusivement à l'achat de produits ou marchandises (art. 4, § 3, al. d ).
L'exemption qui résulte de ce texte est applicable quelle que soit la destination donnée aux produits ou marchandises achetés par le comptoir.
Ainsi, un bureau qu'une entreprise établie au Royaume-Uni possède en France uniquement en vue de l'achat de marchandises ne présente pas le caractère d'un établissement stable, même si ces marchandises sont destinées à des établissements sis hors du territoire britannique.
Inversement, les résultats des comptoirs d'achat établis au Royaume-Uni par des entreprises françaises doivent être rattachés aux résultats de l'activité exercée en France.
7.Bureaux d'informations, de publicité ou de recherche. - Ne constituent pas non plus des établissements stables (Conv., art. 4, § 3, al. d et e ) les installations fixes dont l'objet exclusif est de recueillir ou de fournir des informations, de procéder à la publicité ou à la recherche scientifique et, d'une manière plus générale, à toutes activités analogues n'ayant pour l'entreprise qu'un caractère préparatoire ou auxiliaire.
Bien que de telles installations contribuent sans conteste à la productivité de l'entreprise, les services qu'elles rendent à celle-ci précèdent de trop loin la réalisation effective de bénéfices pour qu'elles puissent être considérées comme constituant des unités imposables.
Mais, pour que cette clause conventionnelle dérogatoire puisse jouer, il est nécessaire que l'activité exercée reste suffisamment éloignée de la réalisation du profit.
C'est ainsi, par exemple, que l'étude scientifique d'un marché présente effectivement un caractère préparatoire au sens de la disposition dont il s'agit. Au contraire, les contacts avec la clientèle précèdent de trop peu la réalisation du bénéfice pour pouvoir être considérés comme tels.
8.Entreprises utilisant le concours d'intermédiaires ou de représentants autonomes. Entreprises effectuant des opérations par l'entremise de filiales. - Une entreprise de l'un des deux pays ne doit pas être considérée comme ayant dans l'autre pays un établissement stable pour le seul motif qu'elle est en relation d'affaires dans cet autre pays par l'intermédiaire d'un représentant absolument indépendant agissant dans le cadre normal de son activité, en sa propre qualité et en son propre nom (courtier, commissionnaire) [Conv., art. 4, § 5] 1 .
9.De même, le fait qu'une société résident d'un État contrôle ou est contrôlée par une société résident de l'autre État ou y effectuant des opérations commerciales ne peut suffire, à lui seul, à faire de l'une de ces sociétés un établissement stable de l'autre (Conv., art. 4, § 6).
10.Compagnies d'assurances. - En vertu des dispositions du paragraphe 7 de l'article 4, une compagnie d'assurances de l'un des États contractants est réputée avoir un établissement stable dans l'autre État contractant si elle reçoit des primes provenant de cet autre État contractant ou assure des risques sur le territoire de cet État. par l'intermédiaire d'un représentant autre que ceux visés au paragraphe 5 de ce même article 4 (cf. supra n° 24 ).
D'autre part, il est précisé que lorsqu'une compagnie d'assurances de l'un des États contractant a un établissement permanent dans l'autre État contractant les primes de réassurances perçues, le cas échéant, par cette compagnie, ne seront prises en compte, pour la détermination des bénéfices imposables, que dans l'État contractant dont la compagnie est un résident, sous réserve, bien entendu que cette activité de réassurances n'entraîne pas, par elle-même, l'existence d'un établissement stable dans cet autre État.
11.L'application de ces dispositions se substitue à compter du 1 er janvier 1966 à celle des dispositions correspondantes de la convention du 14 décembre 1950 qui n'apportaient, en fait, pour les compagnies d'assurances britanniques exerçant une activité en France, aucune limitation à l'application du régime fiscal de droit commun. Les régularisations nécessaires devront être effectuées sur la demande des sociétés intéressées. Dans la pratique des compagnies d'assurances britanniques qui accomplissent des opérations en France ou y perçoivent des primes, pourront demander jusqu'au 31 décembre 1970 la revision des perceptions effectuées sur les revenus de l'année 1966 ou des exercices clos au cours de cette année ainsi que des années ou des exercices ultérieurs (cf. infra n° 273-2).
Détermination du bénéfice imposable
1.Les entreprises de l'un des deux États contractants ne peuvent, sous réserve de l'exception indiquée ci-après et concernant les entreprises de navigation maritime ou aérienne, être imposées dans l'autre État qu'à raison des bénéfices qui peuvent être attribués aux établissements stables qu'elles y exploitent (Conv., art. 6, § 1).
2.Principe. - Le bénéfice imputable à un établissement stable doit, sous la réserve concernant les bénéfices sur achats (voir infra, n° 2 .332-4), s'entendre des bénéfices que cet établissement aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il relève (Conv., art. 6, § 2).
3.Détermination du bénéfice de l'établissement stable. - Le bénéfice d'un établissement stable sis en France doit en principe être déterminé d'après les résultats du bilan de cet établissement, compte tenu notamment de toutes les dépenses imputables à celui-ci, y compris la quote-part des dépenses de direction et des frais généraux d'administration qui correspond à la gestion dudit établissement (Conv., art. 6, § 3).
A défaut de comptabilité distincte pour l'établissement stable, le bénéfice imputable à cet établissement peut être déterminé par une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise, suivant les critères appropriés aux circonstances de fait et, notamment, à la nature de l'activité exercée.
A cet égard, le paragraphe 6 de l'article 6 de la convention prévoit que dans la mesure où la législation interne d'un État contractant permettait à la date de signature de la convention (22 mai 1968), de déterminer les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d'une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise, aucune disposition du paragraphe 2 dudit article n'empêche ledit État de déterminer les bénéfices imposables selon une telle répartition, sous réserve toutefois que le résultat obtenu soit conforme aux principes de non-discrimination et d'égalité de traitement posés à l'article 25 de la convention (cf. ci-après n° 271-3).
Il s'ensuit, du côté français que dans le cas où l'établissement stable, sis en France, d'une entreprise britannique ne serait pas en mesure de tenir une comptabilité distincte, le bénéfice imputable à cet établissement pourrait être déterminé suivant des critères appropriés aux circonstances de fait selon la nature de l'activité exercée.
Composition du bénéfice de l'établissement stable :
4. a . Cas particulier : bénéfices sur achats. - Ainsi qu'il a été indiqué plus haut (n° 2331-6), les comptoirs exclusivement installés en vue d'effectuer des achats ne sont pas réputés constituer un établissement stable. Dans le même ordre d'idées le paragraphe 4 de l'article 6 stipule que, dans le cas d'établissements stables qui se trouvent, au nombre d'autres activités, effectuer des achats pour le compte de l'entreprise, le bénéfice imposable de l'établissement stable doit être déterminé en faisant abstraction des bénéfices qui pourraient être imputés à ces opérations d'achat.
Corrélativement, toute dépense se rapportant à ces mêmes opérations ne doit pas, bien entendu, être prise en compte pour la détermination des résultats de l'établissement stable.
5. b . Cas général : Sous les réserves exprimées ci-dessus, le terme « bénéfice » doit être entendu dans un sens large et comprendre tous les revenus tirés de l'exploitation de l'entreprise, y compris les revenus provenant de la fourniture de services de salariés ou d'autres personnels (Conv., art. 6, § 5).
Mais si les bénéfices d'un établissement stable comprennent les catégories de revenus traités séparément dans d'autres articles de la convention, le paragraphe 5 de l'article 6 ne met pas obstacle à l'application des articles qui concernent spécialement ces catégories de revenus.
Ainsi, d'une façon générale, les bénéfices d'un établissement stable passibles des dispositions du présent article englobent d'une part les revenus industriels et commerciaux qui n'entrent pas dans les catégories de revenus couvertes par les articles spéciaux et d'autre part les dividendes, intérêts et redevances qui, en vertu du paragraphe 5 de l'article 9, du paragraphe 4 de l'article 11, et du paragraphe 3 de l'article 12 y sont expressément rattachés (cf. n os 2313-2 pour les revenus immobiliers ; 2351-4 et 2353-13 pour les dividendes ; 2352-4 et 5 et 2353-14 pour les intérêts ; 2372-2 pour les redevances ; 2391-2 pour les gains en capital).
6.Transferts de bénéfices. - Pour prévenir les conséquences qu'entraîneraient, du point de vue de l'application de l'impôt, les transferts indirects de bénéfices entre établissements stables d'une même entreprise situés dans les deux pays, le paragraphe 2 de l'article 6 prévoit que le bénéfice. à attribuer à un établissement stable doit s'entendre des bénéfices que cet établissement aurait normalement réalisés à égalité de situation s'il avait constitué une entreprise autonome.
Corrélativement, il peut être procédé à la rectification des bénéfices taxables, lorsqu'une entreprise de l'un des deux États, du fait de sa participation directe ou indirecte à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre État, fait ou impose à cette entreprise, dans leurs relations commerciales ou financières, des conditions différentes de celles qui seraient faites à une entreprise indépendante.
Les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient normalement été obtenus par l'une des entreprises, mais qui ont été de la sorte transférés à l'autre entreprise, doivent être rapportés aux résultats imposables de la première entreprise (Conv., art. 8).
La même règle est applicable lorsque les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de chacune de ces deux entreprises.