B.O.I. N° 169 du 15 septembre 1989
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
14 B-5-89
N° 169 du 15 septembre 1989
14 A.I./10
Instruction du 1 er septembre 1989
Commentaire de la convention fiscale signée le 4 octobre 1985 avec le gouvernement de
l'Union des Républiques socialistes soviétiques (JO du 28 mai 1987).
NOR : BUD F 89 40003 J
[S.L.F.- Bureau E 1 ]
Le texte de la convention fiscale franco-soviétique a été publié au BOI 14 A-2-87 .
La présente instruction a pour objet d'en commenter les principales dispositions.
I - Généralités
La convention a pour objet d'éviter la double imposition des revenus.
Elle s'applique aux personnes physiques et morales qui sont des résidents de l'un des Etats ou des deux Etats.
1- Définition du résident (article 1)
Une personne est considérée comme un résident d'un Etat lorsqu'elle est assujettie à l'impôt dans cet Etat :
- en raison de son domicile, s'il s'agit d'une personne physique ;
- en raison de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, s'il s'agit d'une personne morale.
Si, en fonction des législations internes, une personne est considérée comme un résident des deux Etats, sa résidence fiscale est déterminée en se référant aux critères suivants :
• pour les personnes morales : le siège de direction effective (V. DB 4 H-1422) ;
• pour les personnes physiques : un foyer d'habitation permanent 1 ; le centre des intérêts vitaux, qui est apprécié en fonction des liens personnels et économiques ; le lieu du séjour habituel ; enfin, la nationalité. A la différence de ce qui est prévu en droit interne (cf DB 5 B 1121), ces critères ne sont pas alternatifs mais hiérarchisés. Il ne faut donc se référer au second que si le premier n'est pas déterminant, puis procéder de même - si c'est nécessaire avec le troisième et éventuellement le quatrième.
Lorsque ces critères ne permettent pas de régler un cas de double résidence, il convient de saisir les autorités compétentes des Etats pour qu'elles tranchent la question d'un commun accord. L'autorité compétente française est le Service de la législation fiscale, Sous-Direction E (Relations internationales).
2 - Impôts couverts par la convention (article 2)
Il s'agit :
- en France, de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés ;
- en URSS, de l'impôt sur le revenu des personnes morales étrangères et de l'impôt sur le revenu de la population.
II- Règles d'imposition prévues pour les différents revenus
1 - Revenus immobiliers et plus-values immobilières (article 11)
Ces revenus et plus-values sont imposables dans l'Etat où les biens sont situés, quelle que soit l'affectation des biens.
Les biens immobiliers sont définis par référence à la législation de l'Etat où ils sont situés. Cette définition conduit à imposer en France les revenus et plus-values de tous les biens considérés comme immobiliers pour l'application de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.
Les parts ou actions des personnes morales qui possèdent des biens immobiliers sont soumises au même régime fiscal que les biens immobiliers lorsque tel est déjà le cas en vertu de la législation de l'Etat où les biens sont situés. La convention permet donc d'appliquer en France les dispositions de droit interne relatives aux parts ou actions des sociétés à prépondérance immobilière.
2 - Revenus des activités indépendantes de toute nature : professions industrielles, commerciales ou artisanales ; professions libérales et activités assimilées, exploitations agricoles (article 4 et point 1 du protocole)
a. Principe d'imposition
Les revenus des activités indépendantes qui relèvent de l'article 4 de la convention sont imposables dans l'Etat dont le bénéficiaire est un résident, sauf s'ils proviennent d'une représentation permanente implantée dans l'autre Etat.
b. Définition de la représentation permanente
Une représentation permanente est une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle un résident de l'un des deux Etats exerce tout ou partie de son activité dans l'autre Etat.
Cette définition rejoint celle de « l'établissement stable » dans les conventions classiques (V. DB 4 H-1422).
Les paragraphes 3 et 5 de l'article 4 donnent diverses indications sur les activités qui constituent une représentation permanente.
Le paragraphe 4 précise notamment
- qu'un chantier de construction ou de montage ne constitue pas une représentation permanente si sa durée n'excède pas 24 mois ;
- que les autorités compétentes des deux Etats se concertent pour déterminer le régime d'imposition des chantiers qui excèdent cette durée.
c. Détermination des revenus de la représentation permanente
Ces revenus sont déterminés en fonction des recettes (ou créances) et des dépenses (ou charges) qui correspondent aux activités de la représentation permanente. Les dépenses déductibles comprennent en particulier les frais de direction et d'administration exposés au siège, dans la mesure où les activités correspondantes profitent à la représentation permanente.
Il résulte de la précision donnée au paragraphe 1 du protocole que lorsqu'une représentation permanente participe à l'exécution d'un contrat complexe, qui comprend des prestations diverses, seules les prestations effectivement exécutées par la représentation permanente sont prises en compte pour déterminer ses résultats imposables.
Nota : Des dispositions distinctes sont prévues pour :
- les revenus des entreprises de transport international (V. § 3) ;
- les revenus et plus-values provenant de droits d'auteurs, de droits de la propriété industrielle et des autres droits analogues (V. § 4) ;
- les revenus et plus-values provenant des biens immobiliers (V. § 1) ;
- les plus-values non visées ci-dessus (V. § 11).
3 - Entreprises de transport international maritime ou aérien (article 5)
Les bénéfices qu'une entreprise tire du transport international proprement dit (voir définition à l'article 5-2) ou d'activités accessoires (utilisation de conteneurs) ne sont imposables que dans l'Etat dont cette entreprise est un résident.
Pour l'imposition de ces bénéfices, il n'y a donc pas lieu de rechercher si l'entreprise concernée a ou non une représentation permanente dans l'Etat autre que celui dont elle est un résident.
4 - Revenus et plus-values provenant de droits d'auteurs, de licences et autres droits analogues (article 6)
Les paragraphes 2 et 3 de l'article 6 énumèrent les biens et droits concernés.
Les paragraphes 1 et 2 précisent que les revenus et plus-values qui proviennent de ces biens et droits ne sont imposables que dans l'Etat dont le bénéficiaire est un résident.
5 - Dividendes (article 7)
a. Principe d'imposition
Les dividendes peuvent être imposés à la fois dans l'Etat de la source et dans l'Etat de la résidence du bénéficiaire. Mais le taux d'imposition dans l' Etat de la source ne peut pas excéder 15 % de leur montant brut.
b. Définition
La définition des dividendes (paragraphe 2) couvre tous les revenus soumis au régime fiscal des distributions par la législation de l'Etat de la source.
c. Sociétés soviétiques à capital mixte
Depuis le 1 er janvier 1987 ;il est possible d'exercer des activités en URSS sous le couvert de sociétés à capital mixte. L'Etat soviétique possède 51 % du capital et les associés étrangers (par exemple des sociétés françaises) 49 %.
Les bénéfices réalisés par ces sociétés sont soumis en URSS à un impôt qui équivaut à l'impôt sur les sociétés français.
La part des bénéfices disponibles qui est distribuée aux résidents de France peut être soumise à une imposition à la source, dans la limite du taux de 15 % visé ci-dessus.
d. Dividendes de source française
Les dividendes de source française versés à des résidents d'URSS n'ouvrent pas droit au transfert de l'avoir fiscal. Lorsqu'ils sont prélevés sur des bénéfices qui ont donné lieu au paiement du précompte, celui-ci est remboursé sous déduction de la retenue à la source plafonnée à 15 % (V. notamment note du 22-6-1970, BODGI 14 B-3-70).
6 - Intérêts (article 8)
a. Principes d'imposition
- Intérêts des crédits et prêts bancaires et des crédits commerciaux : imposition exclusive dans l'Etat de la résidence du bénéficiaire.
- Autres intérêts : ils peuvent être imposés dans l'Etat de la source et dans l'Etat de la résidence du bénéficiaire, mais le taux de l'impôt éventuellement prélevé dans l'Etat de la source ne peut pas excéder 10 %.
b. Définition
Elle couvre les revenus des créances de toute nature et précise que sont notamment considérés comme des intérêts les revenus qui sont traités comme tels par la législation fiscale de l'Etat de la source.
7 - Disposition commune aux dividendes et aux intérêts (protocole, § 2)
Lorsque les actions, parts ou créances génératrices des dividendes ou intérêts sont inscrites au bilan d'une représentation permanente, ces revenus sont traités comme des éléments du résultat d'exploitation de la représentation permanente.
8 - Rémunérations privées (article 9)
a. Principe
Les salaires et rémunérations analogues perçus à raison d'activités autres que des fonctions de caractère public sont imposables dans l'Etat où l'activité est exercée.
b. Exceptions à ce principe (§ 1 à 3)
• paragraphe 1 - Les salaires perçus par les résidents d'un Etat à l'occasion de missions effectuées dans l'autre Etat sont imposables dans l'Etat de leur résidence si : les missions n'excèdent pas 183 jours par année civile ; l'employeur n'est pas un résident de l'Etat où les missions sont effectuées : les rémunérations correspondantes ne sont pas supportées par une représentation permanente de l'employeur implantée dans cet Etat.
• paragraphe 2 - Une personne qui est ou qui était résident d'un Etat et qui se rend dans l'autre Etat y bénéficie d'une exonération dans les cas suivants :
- salariés travaillant sur les chantiers de construction ou de montage dont les revenus ne sont pas imposables dans l'Etat concerné (V. § 2b ci-dessus) : exonération pendant deux ans ;
- enseignants et chercheurs visés au paragraphe b) : exonération pendant trois ans, sous certaines conditions ;
- bourses d'études : exonération pendant la durée nécessaire à la réalisation de l'objet du séjour ;
- journalistes et correspondants de presse, radio ou télévision : exonération dans la limite de 730 jours décomptés sur une période de trois années civiles ;
- employés des entreprises de transport international : exonération permanente, si l'activité de l'employé se rattache directement à l'exploitation des moyens de transport international.
Cas particulier des salariés qui exercent leur activité auprès d'une représentation permanente, dans un Etat, d'une entreprise de l'autre Etat : exonération permanente des salaires provenant de l'exercice d'une activité se rattachant directement à l'exploitation des moyens de transport international, sauf si le salarié n'est pas un ressortissant de l'Etat où l'entreprise a son siège.
- techniciens effectuant des missions dans le cadre de contrats de vente et de fourniture de matériels et de marchandises : exonération dans la limite de 365 jours décomptés sur deux années civiles consécutives.
Dans toutes les situations évoquées ci-dessus, l'Etat autre que celui où l'activité est exercée conserve le droit d'imposer les rémunérations en cause conformément à sa législation.
• paragraphe 3 : les revenus des artistes et sportifs, ainsi que les sommes perçues à titre d'indemnisation d'un dommage, sont exclusivement imposables dans l'Etat de résidence du bénéficiaire.
9 - Rémunérations publiques (article 10)
Les rémunérations publiques ne sont imposables que dans l'Etat qui les verse. Il s'agit des rémunérations de toutes les fonctions considérées comme ayant un caractère public par la législation de l'Etat qui les paye. Toutefois, les rémunérations versées, par les organismes soviétiques du commerce extérieur et par les organismes français qui exercent une activité commerciale, aux personnes exerçant une activité commerciale, sont soumises aux dispositions applicables aux rémunérations privées.
10 - Pensions (article 10)
Les pensions perçues par une personne résidente d'un Etat et qui ont leur source dans l'autre Etat sont imposables dans les conditions suivantes :
a. Ne sont imposables que dans l'Etat de la source, lorsque le bénéficiaire est un ressortissant de cet Etat :
- les pensions versées en application de la législation sur la sécurité sociale ;
- les pensions servies par un Etat au titre de l'exercice, dans le passé, de fonctions de caractère public au service de cet Etat.
b. Toutes les pensions autres que celles visées au paragraphe précédent ne sont imposables que dans l'Etat de résidence.
11 - Gains en capital (article 11)
a. Principe
Les plus-values sont imposables dans l'Etat dont le bénéficiaire est un résident.
b. Exceptions
- Biens immobiliers et assimilés : les plus-values correspondantes sont imposables dans l'Etat où les biens immobiliers sont situés (V. § 1).
- Biens mobiliers affectés à une représentation permanente : l'imposition est attribuée à l'Etat où est située la représentation permanente, sauf lorsque la cession concerne un bien visé à l'article 6 de la convention (V. § 4).
- Actions ou parts des sociétés (autres que les sociétés à prépondérance immobilière) résidentes de France : les plus-values sont imposables en France lorsque les parts ou actions cédées faisaient partie d'une participation substantielle. Une participation substantielle s'entend d'un ensemble de titres qui ouvre droit à 25 % ou plus des bénéfices de la société (protocole, § 3).