B.O.I. N° 71 DU 2 AOÛT 2010

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

14 B-2-10

N° 71 DU 2 AOÛT 2010

INSTRUCTION DU 29 JUILLET 2010

CONVENTIONS DESTINEES A EVITER LES DOUBLES IMPOSITIONS
EN MATIERE D'IMPOTS SUR LE REVENU ET SUR LA FORTUNE.
CONVENTION FISCALE FRANCO-DANOISE DU 8 FEVRIER 1957. DENONCIATION PAR LE DANEMARK.

NOR : ECE L 10 40004 J

Bureau E 1

INTRODUCTION

1.Par note diplomatique du 10 juin 2008, le Danemark a notifié à la France sa décision de mettre fin à la convention existant entre les deux Etats tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur les revenus et la fortune signée à Paris le 8 février 1957 (ci après, « la Convention »). Cette dénonciation a fait l'objet du décret n° 2009-46 du 13 janvier 2009 publié au Journal Officiel de la République française n° 0012 du 15 janvier 2009 page 793.

2.Remarque : sauf mention contraire, les articles cités dans cette instruction sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

DATE DE PRISE D'EFFET DE LA DENONCIATION

3.Conformément aux stipulations de l'article 28 de la Convention, chacun des deux Etats peut notifier à l'autre partie, dans le premier semestre de chaque année, son intention de mettre fin à la Convention. Dans ce cas, la Convention cesse de produire ses effets à partir du 1 ^er janvier de l'année suivant la date de notification.

4.La notification par le Danemark de la dénonciation de la Convention est intervenue par voie diplomatique le 10 juin 2008. La Convention a donc cessé de produire ses effets à compter du 1 ^er janvier 2009.

5.La dénonciation de la Convention produit des effets différents selon les impositions et les revenus concernés :

- en ce qui concerne les impôts perçus par voie de retenue à la source sur les revenus des capitaux mobiliers, la Convention ne trouve plus à s'appliquer à l'imposition des revenus dont la mise en paiement intervient à compter du 1 ^er janvier 2009. A contrario, la Convention reste applicable à l'imposition des revenus des capitaux mobiliers dont la mise en paiement est intervenue au cours de l'année de dénonciation de la Convention, à savoir l'année 2008 ;

- en ce qui concerne les impôts sur les autres revenus, la Convention ne s'applique plus à l'imposition des revenus afférents aux années 2009 et suivantes, ou aux exercices clos à compter du 1 ^er janvier 2009 ; Toutefois, restent couverts par la Convention les revenus dont le fait générateur est intervenu antérieurement au 1er janvier 2009, quand bien même l'imposition de ces revenus interviendrait après cette date. Cette dernière disposition ne s'applique pas aux revenus qui sont rattachés à un exercice clos postérieurement au 31 décembre 2008, même si leur fait générateur est antérieur ;

- en ce qui concerne l'impôt sur la fortune, la Convention cesse de produire ses effets pour l'imposition de la fortune à compter du 1 ^er janvier 2009.

6.S'agissant du cas particulier de l'imposition des bénéfices réalisés par les entreprises de navigation, l'accord par échange de notes du 28 janvier 1930 entre les gouvernements français et danois mentionné par le paragraphe 2 de l'article 6 de la convention fiscale précitée reprend pleinement ses effets à partir du jour où la convention cesse de produire les siens, soit le 1 ^er janvier 2009. Dès lors, les entreprises de navigation ayant leur siège de direction effective en France sont exonérées d'impôts au Danemark sur les bénéfices provenant de la navigation réalisée au Danemark. Cette exonération s'applique de manière réciproque aux bénéfices réalisés en France par des entreprises de navigation ayant leur siège de direction effective au Danemark. Cet accord figure en annexe de même qu'un échange de lettres entre les autorités compétentes française et danoise précisant que les stipulations de cet accord s'appliquent aux activités de navigation tant maritime qu'aérienne.

CHAPITRE 2 :

CONSEQUENCES DE LA DENONCIATION

Section 1 :

Revenus de source française des résidents du Danemark

Sous-section 1 :

Régime d'imposition

7.Dès lors que les stipulations de la Convention ne trouvent plus à s'appliquer, les règles de droit interne sont applicables sans restriction, sous réserve des dispositions plus favorables prévues par la présente instruction.

8.Les conséquences diffèrent selon la nature des revenus concernés. Les principales d'entre elles sont évoquées ci-après.

9.Ainsi, l'absence de convention fiscale n'affecte pas l'imposition en France des revenus pour lesquels la Convention attribuait à la France un droit illimité d'imposition. S'agissant des revenus d'entreprise réalisés en France par un résident du Danemark, ceux–ci sont imposables en France dans les conditions de droit commun dès lors qu'ils sont constitutifs d'une exploitation autonome, d'un cycle commercial complet d'activité ou d'une activité d'agent dépendant au sens des dispositions du I de l'article 209.

10.En revanche, l'imposition de tous les revenus au titre desquels la Convention prévoyait une exonération ou une modulation est affectée par la dénonciation de la Convention.

11.Ainsi, en matière d'impôt sur le revenu, les sommes visées à l'article 182 A perçues par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France donnent lieu à l'application de la retenue à la source prévue par cet article. De même, lorsqu'elles sont payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés ne disposant pas en France d'installation professionnelle permanente, les sommes visées aux articles 182 A bis et 182 B sont soumises sans restriction à la retenue à la source prévue par ces articles, sous réserve des précisions apportées au point 20 ci-dessous.

12.Jusqu'au 31 décembre 2008, les résidents du Danemark bénéficiaires de pensions privées de source française étaient exemptés d'impôt en France. En l'absence de convention, quelle que soit la nature de la pension versée (publique ou privée), les personnes physiques résidentes du Danemark bénéficiaires de ces revenus sont désormais imposables en France selon les dispositions des articles 182 A, 197 A et 197 B.

13.S'agissant des intérêts, redevances et dividendes de source française perçus par des résidents danois, la Convention prévoyait des exonérations de retenues à la source. En l'absence de Convention, ces revenus sont imposables selon les conditions de droit commun, notamment celles prévues au 2 de l'article 119 bis, aux articles 119 ter, 125 A, 119 quater, 131 quater, 182 B et 182 B bis.

14.S'agissant de l'imposition des plus-values réalisées par des résidents du Danemark au titre de la cession d'immeubles situés sur le territoire français, la Convention en attribuait l'imposition à l'Etat de résidence du cédant, à savoir le Danemark. Du fait de la dénonciation de la Convention, les cessions réalisées à compter du 1 ^er janvier 2009 par des résidents danois afférentes à des immeubles situés sur le territoire français sont imposables en France sans restriction, conformément aux dispositions prévues à l'article 244 bis A.

Les entreprises danoises propriétaires de biens immobiliers en France qui entrent dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés français ou qui deviennent pour la première fois redevables de cet impôt doivent établir un bilan fiscal d'ouverture faisant apparaître leurs immeubles pour leur valeur d'origine telle que définie à l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts. Devront également figurer à ce bilan fiscal les amortissements qui auraient dû être constatés depuis la date d'acquisition de ces immeubles, en application des dispositions du 2° du 1 de l'article 39 du CGI. Enfin, devront également figurer au bilan fiscal d'ouverture les éventuelles provisions afférentes aux biens immobiliers dans les conditions édictées au 5° du 1 de l'article 39 du CGI.

15.S'agissant de l'imposition des plus-values réalisées par des personnes physiques ou morales résidant fiscalement au Danemark lors de cessions de droits sociaux mentionnés à l'article 244 bis B (participation substantielle dans des sociétés françaises), la Convention en attribuait l'imposition à l'Etat de résidence du cédant, à savoir le Danemark. Du fait de la dénonciation de la Convention, de telles cessions, réalisées à compter du 1 ^er  janvier 2009 par des résidents danois, sont imposables en France conformément aux dispositions prévues à l'article 244 bis B.

16.Il est rappelé que lorsqu'une personne n'est pas domiciliée fiscalement en France au sens de l'article 4 B, les revenus de source française qu'elle perçoit ne sont pas soumis aux contributions et prélèvements sociaux sur le territoire français (CSG et CRDS pour les revenus d'activité et de remplacement, CSG, CRDS, prélèvement social de 2 % et contributions additionnelles à ce prélèvement pour les revenus du patrimoine et les produits de placement).

17.Enfin, il est précisé que le dispositif de taxation à l'impôt sur le revenu sur une base forfaitaire prévu par les dispositions de l'article 164 C reste non applicable aux résidents du Danemark.

Sous-section 2 :

Elimination des éventuelles doubles impositions

18.Du fait de la combinaison des principes de territorialité restreinte prévus tant par la législation danoise que par la législation française relative à l'impôt sur les sociétés, les revenus d'entreprise d'un résident du Danemark soumis à l'impôt sur les sociétés en France ne sont en principe pas imposables au Danemark. Dans l'hypothèse où une divergence d'appréciation d'une situation de fait par les administrations fiscales française et danoise aboutirait néanmoins à une double imposition, il appartiendrait au contribuable résident du Danemark de consulter les autorités fiscales danoises.

19.Par ailleurs, tout contribuable résident du Danemark peut demander aux autorités locales le bénéfice des dispositions prévues par la législation interne danoise, notamment celle relative à l'imputation des crédits d'impôts.

20.Enfin, il est précisé que lorsqu'un contribuable résident du Danemark est imposé au titre des dispositions de l'article 182 B et apporte la preuve :

- que la mise en œuvre des dispositions prévues à cet effet par la législation danoise ne lui a pas permis d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark, et

- qu'il a subi en France une imposition plus lourde que celle à laquelle il aurait été soumis s'il avait été résident de France et soumis à ce titre à une obligation fiscale illimitée, (y compris, le cas échéant, les contributions et prélèvements sociaux) ¹ ,

il peut demander par voie contentieuse le reversement de la fraction de l'impôt payé en France qui excède celui auquel il aurait été soumis s'il avait été résident de France. Ce remboursement est limité à la fraction non imputée sur l'impôt dû au Danemark.

21.Pour déterminer le montant de l'éventuel reversement prévu au paragraphe précédent, il convient de déterminer le montant théorique de l'impôt qu'aurait acquitté un résident de France sur les revenus de source française concernés. Dans l'hypothèse où ces revenus auraient été imposés par application d'un barème progressif, l'impôt théorique sera constitué par le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt qui aurait été dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global.

22.Ce reversement d'impôt peut être sollicité par le bénéficiaire des revenus ou, lorsqu'il en est ainsi convenu, par l'établissement payeur. La demande de reversement, qui doit être accompagnée des documents permettant d'apprécier si les conditions prévues au paragraphe 20 ci-dessus sont satisfaites, doit être formulée auprès du service en charge du traitement des contentieux afférents à la retenue à la source considérée. Il peut s'agir de la DRESG, de la Direction des grandes entreprises, ou du Service des impôts des entreprises dont dépend le débiteur des revenus.

23.La règle décrite au paragraphe 20 peut être illustrée par l'exemple qui suit.

Une société danoise D réalise une prestation de service au profit d'une société française pour une somme de 100 000 €.

Des charges déductibles d'un montant de 20 000 € se rattachent à cette prestation de service d'un montant brut de 100 000 €. Le revenu net de source française correspondant à ces prestations de service réalisées par D pour le compte d'une société française s'élève donc à un montant de 80 000 € .

Le taux de l'impôt danois s'élève par hypothèse à 25%.

Ce revenu de source française est imposé dans les conditions suivantes :

- en France : ce revenu est soumis à la retenue à la source prévue par l'article 182 B appliquée sur une base brute, au taux de 33,1/3%, soit 100 000 € x 33,1/3% = 33 333 € ;

- au Danemark : ce revenu est soumis à l'impôt danois au taux de 25% appliqué sur une base nette, soit 80 000 € x 25% = 20 000 €.

La société D bénéficie au Danemark d'un crédit d'impôt égal à l'impôt payé en France, dans la limite de l'impôt acquitté au Danemark sur ces mêmes revenus, soit 20 000 €. Elle ne peut donc pas imputer dans son intégralité l'impôt payé en France sur l'impôt dû au Danemark.

S L'impôt qu'elle aurait supporté si elle avait été résidente de France et imposable sur ce territoire aux termes des dispositions de l'article 209 I, aurait été de 26 667 € correspondant au taux de 33,1/3% appliqué au revenu net de source française de 80 000 €.

Pour l'application des dispositions prévues au paragraphe 20 , le montant de la restitution à laquelle D pourra prétendre sera déterminé selon les modalités suivantes :

- Retenue à la source payée par D en France (1) : 33 333 €

- Imposition que D aurait supportée en France si elle avait été résidente de France (2) : 26 667 €

- Différentiel d'imposition lié à la qualité de non-résident : (1) - (2) 6 666 €

- Fraction de l'impôt français non imputée sur l'impôt dû au Danemark = 33 333 € - 20 000 € 13 333 €

D peut donc se prévaloir des dispositions du paragraphe 20 pour demander une restitution d'impôt français d'un montant de 6 666 €.