B.O.I. N° 30 DU 13 MARS 2012
Section 2 :
Cas d'un plan non-qualifié
80.Lorsque les options ont été attribuées dans des conditions qui ne respectent pas celles prévues par les articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce, le gain de levée d'option est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est réalisé.
A. CAS D'UN RESIDENT DE FRANCE DONT LE GAIN DE LEVEE D'OPTION SE RAPPORTE EN TOUT OU PARTIE A UNE ACTIVITE EXERCEE A L'ETRANGER
81.Sous réserve que la convention en décide autrement, seule la part du gain de levée d'option correspondant à l'exercice d'une activité en France est en principe imposable en France.
82.Dès lors que le plan n'est pas qualifié, le gain imposable en France est imposé au titre de l'année de levée des options selon les règles de droit commun des salaires.
83.Les doubles impositions éventuelles sont éliminées selon les règles présentées au chapitre 4 ci-après.
B. CAS D'UN NON RESIDENT DE FRANCE DONT LE GAIN DE LEVEE D'OPTIONS SE RAPPORTE EN TOUT OU PARTIE A L'EXERCICE D'UNE ACTIVITE EN FRANCE
84.Sous réserve que la convention en décide autrement, si, lors du fait générateur de l'imposition, le bénéficiaire de l'option n'est pas résident de France, le gain est imposable en France sur la part qui se rapporte à l'exercice d'une activité en France, en application de l'article 4 bis et du d du I de l'article 164 B relatifs à l'imposition en France des personnes non résidentes.
85.La fraction du gain imposable en France est susceptible d'être soumise à la retenue à la source spécifique aux dispositifs d'actionnariat salarié prévue à l'article 182 A ter 21 .
86.Les difficultés éventuelles auxquelles est susceptible de donner lieu l'application des dispositions relatives aux modalités d'imposition des gains de levée d'option réalisées par des salariés migrants sont portées à la connaissance de l'administration [Direction générale des finances publiques – Direction de la législation fiscale (DLF) – Sous-direction C – Bureau C1 – 139 rue de Bercy – Télédoc 571 – 75542 Paris Cedex 12 ou bureau.c1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr]
CHAPITRE 4 :
ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS
Section 1.
Principes applicables
87.Les doubles impositions éventuelles sont éliminées dans les conditions prévues pour les revenus d'emploi dans la convention fiscale conclue entre la France et l'Etat d'exercice de l'activité à laquelle se rattachent les options.
88.Lorsque la clause d'élimination figurant dans la convention fiscale applicable retient, en ce qui concerne la France, la méthode de l'exemption avec progressivité, les revenus sont exonérés. La partie de ces gains qui est imposable au barème dans la catégorie des traitements et salaires est néanmoins prise en compte pour le calcul du taux effectif.
89.Lorsque la clause d'élimination figurant dans la convention fiscale applicable retient la méthode de l'imputation d'un crédit d'impôt, les gains de levée d'options qui proviennent de l'autre Etat et qui ne sont imposables que dans cet Etat sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français, lorsque le bénéficiaire est un résident de France. L'impôt acquitté par le bénéficiaire dans l'autre Etat n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français correspondant à ces gains.
90.Lorsque les gains sont rattachables à plusieurs Etats, il convient de retenir, pour la partie rattachable à chaque Etat, la méthode d'élimination des doubles impositions prévue par la convention pour les revenus d'emploi.
Exemple : Un salarié est résident de France lorsqu'intervient le fait générateur de l'imposition du gain de levée d'options. L'avantage tiré de la levée des options est évalué à 100. L'activité professionnelle à laquelle les options se rattachent a été exercée pour 20% dans un Etat S1, 70% dans un Etat S2 et 10% en France.
En application des conventions S1-France et S2-France, dont la clause « revenus d'emploi » est conforme à l'article 15 du Modèle OCDE, ce gain est imposable dans l'Etat d'exercice de l'activité. Les gains tirés des options sont imposables pour 20% en S1, 70% en S2 et 10 % en France.
La clause d'élimination des doubles impositions figurant dans la convention signée entre la France et S1 prévoit la méthode de l'exemption avec progressivité, celle entre la France et S2 la méthode de l'imputation d'un crédit d'impôt égal à l'impôt français correspondant aux revenus d'activité considérés.
La méthode de l'imputation ayant été retenue dans la clause d'élimination des doubles impositions entre S2 et la France, la France pourra calculer l'impôt sur 80 (70+10). Elle devra accorder un crédit d'impôt correspondant au montant de l'impôt français calculé sur la partie du gain imposable en S2 (70). Pour éviter la double imposition avec l'Etat S1 selon la méthode de l'exemption, la France ne pourra pas imposer la partie des gains tirés des options imposables en S1, mais pourra les prendre en compte pour la détermination du taux effectif.
Section 2.
Conséquences des décalages d'imposition dans le temps
91.L'OCDE recommande à l'Etat de résidence d'accorder l'allégement de la double imposition quel que soit le moment où l'impôt est exigé dans l'Etat de la source. Un paragraphe 32.8 est inséré en ce sens dans les commentaires des articles 23 A et 23 B du Modèle de convention.
92.La question du décalage de l'imposition dans le temps n'a habituellement pas de portée pratique lorsque la clause d'élimination figurant dans la convention fiscale applicable retient la méthode de l'exemption.
93.Dans la plupart des conventions fiscales signées par la France avant 1989 (cf. annexe 3), les revenus en cause sont ainsi exonérés d'impôt en France (tout en étant pris en compte pour le calcul du taux effectif).
94.Toutefois, dans certains cas (cf. annexe 4), la clause d'élimination des doubles impositions subordonne l'exemption au fait que le revenu d'emploi est imposable dans l'autre Etat en application de son droit interne.
95.Lorsque la clause d'élimination prévue dans la convention fiscale applicable retient la méthode de l'imputation d'un crédit d'impôt, la France accorde généralement (cf. annexe 5) un crédit d'impôt au titre de l'année d'imposition des revenus en France, même si l'imposition dans l'autre Etat n'est pas encore intervenue.
96.Toutefois, lorsque l'imposition dans l'autre Etat n'est pas encore intervenue et que la clause d'élimination des doubles impositions figurant dans la convention applicable prévoit que la France élimine cette double imposition :
- soit par l'imputation d'un crédit d'impôt égal à l'impôt français mais dont l'octroi est subordonné au fait que le bénéficiaire soit soumis à l'impôt à raison de ces revenus dans l'autre Etat (cf. annexe 6) ;
- soit par l'octroi d'un crédit d'impôt égal à l'impôt dû dans l'Etat de source à raison des gains correspondant à l'activité exercée dans cet Etat (cf. annexe 7) ;
Alors le bénéfice du crédit d'impôt prévu par la convention fiscale doit être obtenu dans le cadre d'une réclamation contentieuse, déposée au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle de l'imposition du revenu dans l'autre Etat en application du dernier alinéa de l'article R* 196-1 du livre des procédures fiscales, à l'appui de laquelle sera produit un document attestant d'une imposition effective dans l'autre Etat.
Section 3.
Risques de doubles impositions par les pays de résidence successifs
97.L'article 23 du Modèle de convention traite de la double imposition par le pays de la résidence et le pays de la source, mais il ne prévoit pas d'allégement dans tous les cas de double imposition par plusieurs pays de résidence successifs.
98.Le Comité des affaires fiscales de l'OCDE recommande que les autorités compétentes des deux Etats s'entendent sur le fait que chaque Etat accordera un allègement au titre de l'impôt perçu par l'autre Etat, en fonction de la résidence, sur la fraction de l'avantage lié aux services fournis durant la période au cours de laquelle le salarié était résident de cet autre Etat.
99.La France souscrit pleinement aux solutions préconisées par l'OCDE : dans tous les cas où les mécanismes d'élimination des doubles impositions prévus dans le cadre des conventions fiscales s'avèrent insuffisants pour éliminer totalement les doubles impositions juridiques, le contribuable doit pouvoir demander l'ouverture d'une procédure amiable.
100.Les difficultés éventuelles auxquelles est susceptible de donner lieu l'application des dispositions relatives à l'élimination des doubles impositions sont portées à la connaissance de l'administration [Direction générale des finances publiques – Direction de la législation fiscale (DLF) – Sous-direction E – Bureau E1 – 139 rue de Bercy – Télédoc 568 – 75542 Paris Cedex 12 ou bureau.e1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr].
CHAPITRE 5 :
ENTREE EN VIGUEUR
101.Les règles rappelées dans la présente instruction sont applicables aux affaires en cours, quelles que soient la date d'attribution ou de levée des options et la date de cession des titres.
DB liée : 5 F 1154 n° 78 à 149
BOI lié : 5 F-17-06 , 5 F-1-09 , 5 F-10-11
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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Annexe 1
Application des principes OCDE aux gains d'acquisitions d'actions gratuites
I. Rappel du régime des attributions d'actions gratuites au regard du droit interne
102 . Le dispositif des actions gratuites prévu par les articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce permet aux sociétés par actions, cotées ou non cotées, d'attribuer gratuitement sous certaines conditions et dans certaines limites, des actions à leurs salariés et mandataires sociaux ou à ceux des sociétés qui leur sont liées.
103 . L'attribution des actions à leurs bénéficiaires est définitive au terme d'une période d'acquisition (« vesting ») dont la durée minimale ne peut être inférieure à deux ans. Pendant cette période, le bénéficiaire n'est pas propriétaire des titres mais titulaire d'un droit de créance (« droit d'attribution »).
104 . Les actions sont attribuées sans contrepartie financière. Toutefois pour les attributions effectuées par les sociétés étrangères mères ou filiales d'une entreprise française, lorsque la législation étrangère exige une participation financière des attributaires, il est admis que les titres puissent être attribués moyennant le versement d'une somme symbolique 22 .
105 . Ce dispositif est codifié :
- sur le plan juridique, aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce ;
- sur le plan fiscal, aux articles 80 quaterdecies et 182 A ter ,au 6 bi s de l'article 200 A du code général des impôts et à l'article 38-0 septdecies de l'annexe III au même code 23
- et, sur le plan social, aux trois derniers alinéas de l'article L 242-1 du code de la sécurité sociale ainsi qu'aux articles L. 137-13 et L. 137-14 du même code.
106 . Il convient de distinguer :
- le gain d'acquisition , qui correspond à la valeur des actions à leur date d'acquisition, éventuellement diminuée de la participation symbolique exigée du bénéficiaire (cf. n°105) et qui peut, sous certaines conditions, bénéficier d'un régime spécifique d'imposition à l'impôt sur le revenu ;
- la plus-value de cession , qui est égale à la différence entre le prix de cession des actions et leur valeur au jour de leur acquisition, imposée selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières dans les conditions prévues à l'article 150-0 A.
Lorsque le prix de cession des actions est inférieur à leur valeur au jour de leur acquisition., cette moins-value est déduite du gain d'acquisition, conformément aux dispositions du 6 bis de l'article 200 A.
A. REGIME FISCAL DES GAINS D'ACQUISITION D'ACTIONS GRATUITES ELIGIBLES AU REGIME SPECIFIQUE D'IMPOSITION
107 . Les attributions d'actions gratuites effectuées dans les conditions prévues par les articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce ou, pour les sociétés étrangères mères ou filiales d'une entreprise française, dans des conditions identiques à celles prévues par ces articles bénéficient d'un régime spécifique d'imposition à l'impôt sur le revenu.
108 . Sous réserve d'une conservation des titres pendant une période minimale de deux ans après leur acquisition et sauf option du bénéficiaire pour les règles de droit commun des traitements et salaires, le gain d'acquisition correspondant à la valeur des actions à leur date d'acquisition est imposé au titre l'année de cession des actions (soit deux ans 24 au moins après l'acquisition des titres) au taux proportionnel de 30 %.
B. REGIME FISCAL DES GAINS D'ACQUISITION ISSUS D'ACTIONS GRATUITES NON ELIGIBLES AU REGIME SPECIFIQUE D'IMPOSITION
109 . Lorsque les conditions prévues aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce ne sont pas respectées, le gain d'acquisition est imposé selon les règles de droit commun des traitements et salaires au titre de l'année au cours de laquelle il est réalisé, c'est-à-dire au titre de l'année au cours de laquelle les actions sont définitivement acquises par le bénéficiaire.
110 . Les règles de droit commun des traitements et salaires sont également applicables en cas de cession d'actions gratuites attribuées dans les conditions prévues par les articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce qui ne sont pas conservées pendant au moins deux ans ou, si elle est supérieure, pendant la période de conservation prévue par le plan.
111 . Pour plus de précisions sur le régime fiscal des attributions d'actions gratuites, il convient de se reporter à l'instruction administrative à paraître.
II. Application des principes de l'OCDE aux actions gratuites
A. PRINCIPE
112 . Au sens du droit interne et des principes de l'OCDE, les attributions gratuites d'actions constituent, pour les salariés ou dirigeants bénéficiaires, un mode de rémunération participative analogue aux options sur titres dont la particularité réside principalement dans l'absence de contrepartie financière.
113 . Ainsi, sous réserve que la convention n'en dispose autrement, les gains d'acquisition d'actions gratuites constituent, au regard du droit interne et des principes de l'OCDE, des revenus d'emploi au sens du paragraphe 1 de l'article 15 du Modèle, qui vise « les salaires, traitements, et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ».
114 . En cas de mobilité internationale du salarié bénéficiaire, le gain d'acquisition est donc imposable dans le ou les Etats dans lesquels l'activité rémunérée par l'attribution gratuite a été exercée, sous réserve que la rémunération perçue au titre de cette activité soit imposable dans l'Etat considéré en application des dispositions conventionnelles (voir n° 58 ).
115 . Pour déterminer la part de ce gain imposable dans chaque Etat, il convient d'appliquer les règles exposées aux chapitres 2 et suivants de la présente instruction, sous réserve des précisions suivantes.
116 . La période de référence court de la date d'attribution de l'action gratuite à la date à laquelle le salarié est définitivement propriétaire du droit d'attribution, c'est-à-dire lorsqu'il a définitivement acquis le droit de se voir attribuer les actions gratuites (même si la période d'acquisition n'est pas encore expirée).
Ainsi, lorsqu'aucune condition suspensive n'est prévue pour l'acquisition de ce droit de se voir attribuer les actions gratuites, les périodes d'acquisition et de conservation des titres prévues par l'article L. 225-197-1 du code de commerce sont sans incidence sur la période de référence, qui correspond au jour de l'attribution des actions gratuites.
En revanche, si une condition de présence dans l'entreprise ou liée à des objectifs professionnels est prévue pendant la période d'acquisition des actions gratuites, la période de référence s'étend jusqu'à la date à laquelle le salarié est définitivement propriétaire du droit d'attribution, c'est-à-dire celle à laquelle ces conditions sont réalisées.
117 . La résidence fiscale prise en compte est celle du bénéficiaire au moment du fait générateur de l'imposition, c'est-à-dire :
- lorsque les attributions ont été effectuées dans les conditions prévues par les articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce, ou, pour celles effectuées par les sociétés dont le siège est situé à l'étranger et qui sont mères ou filiales de l'entreprise dans laquelle le bénéficiaire exerce son activité, dans des conditions identiques : le jour de la cession ;
- lorsque les actions n'ont pas été attribuées dans les conditions précitées : le jour de l'acquisition définitive par le bénéficiaire des actions attribuées gratuitement.
B. EXEMPLES
118. Exemple 1 : Le 1 er janvier N, un salarié bénéficie d'attributions d'actions gratuites soumises à un période d'acquisition de trois ans. L'attribution de ces actions est soumise à une condition de présence dans l'entreprise à la date d'acquisition, soit au 1 er janvier N + 3. Une période de conservation des titres de deux ans est également prévue.
Dès lors que l'attribution de l'action est soumise à une condition de présence dans l'entreprise à la date d'acquisition, le bénéficiaire n'est titulaire du droit d'attribution qu'à la date d'acquisition de l'action. La période de référence court du 1 er janvier N au 1 er janvier N+3.
119. Exemple 2 : Le 1 er janvier N, des actions gratuites sont attribuées à un salarié. L'acquisition des actions est subordonnée au respect d'une période d'acquisition de deux ans au terme de laquelle le salarié sera propriétaire des titres, mais il n'est pas exigé que le salarié soit présent dans l'entreprise à la fin de cette période. Une période de conservation des titres de deux années est également prévue.
Dès lors que le salarié est assuré de devenir propriétaire des titres au terme de la période d'acquisition, le droit d'acquisition est acquis au jour de l'attribution. La période de référence correspond au jour d'attribution.
120. Exemple 3 : Le 1 er janvier N, une société attribue des actions gratuites à son salarié. Les actions seront acquises le 1 er janvier N + 2 si le chiffre d'affaires de la société atteint un montant X au plus tard à cette date et si le salarié est présent dans l'entreprise à la date à laquelle le chiffre d'affaires sera atteint. Par ailleurs la société a fixé une période de conservation de deux ans.
Dans cet exemple, les actions seront considérées comme acquises le jour où l'objectif de chiffre d'affaires aura été atteint, si ce jour est antérieur au 1 er janvier N + 2, quand bien même la période d'acquisition n'est pas terminée. Si le chiffre d'affaire atteint X le 1 er janvier N + 1, la période de référence court du 1 er janvier N au 1 er janvier N + 1, mais le salarié doit attendre le 1 er janvier N + 2 pour devenir effectivement propriétaire de ses actions.
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