B.O.I. N° 29 du 19 FEVRIER 2007

Section 2 :

Modalités de constatation des infractions fiscales

  A. ACTE CONSTATANT LES INFRACTIONS FISCALES

254.Les infractions aux dispositions du CGI peuvent :

- être constituées par des faits fugitifs faisant, en principe, l'objet d'une constatation matérielle immédiate ; toutefois, dans le cas d'infractions non actuelles, certains agents tiennent soit de textes spéciaux, soit de textes généraux concernant le droit de communication le pouvoir d'exiger la représentation des comptabilités et de relever des infractions déjà consommées lors du contrôle effectué et qui ne peuvent, donc, pas être constatées au moment même où elles sont commises ; ces infractions sont constatées par procès-verbal (I) ;

- résulter du contrôle des déclarations ou documents que les contribuables souscrivent pour l'assiette des impôts et taxes ou du défaut de dépôt de ces déclarations ou documents dans les délais prescrits ; ces infractions sont constatées par le service sans formalisme particulier (II).

  I. Infractions constatées par procès-verbal

  1. Champ d'application

255.Peuvent être constatées par procès-verbal les infractions commises en matière :

- d'opérations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie (CGI, art. 1754, III, 1) ;

- de délivrance de billets de spectacles (CGI, art. 290 quater) ;

- de droit de timbre, à l'exception de celles relatives aux droits de timbre perçus sur états ou sur déclarations (LPF, art. L. 212) ;

- de paiement obligatoire par chèques et virements (LPF, art. L. 225 A) ;

- de récépissés de consignation (LPF, art. L. 212 et L. 225) ;

- de retenue à la source afférente aux revenus de capitaux mobiliers, le procès-verbal pouvant être dressé par les agents des impôts, les officiers de police judiciaire et les agents de la force publique (LPF, art. L. 212 et L. 215) ;

- de ventes publiques de meubles (LPF, art. L. 212) ;

- de versement d'intérêts par les établissements de crédit et de tenue de comptes bénéficiant d'une aide publique (CGI, art. 1739) ;

- de déclaration des échanges de biens entre états membres de l'Union européenne (CGI, art. 1788 A) ;

- de présentation ou de tenue des registres prévus à l'article 286 quater du CGI (CGI, art. 1788 B) ;

- de taxe sur le chiffre d'affaires, le procès-verbal pouvant être dressé par les agents des impôts, les agents des douanes, les agents de la répression des fraudes et les officiers de police judiciaire (LPF, L. 212 et L. 216) ;

- de règles de facturation et de réglementation des entrepôts fiscaux (LPF, art. L. 80 H et L. 80 L).

  2. Rédaction des procès-verbaux

a) Règles applicables en matière de contributions indirectes

Ces règles s'appliquent aux infractions constatées en matière d'opérations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie et de délivrance de billets dans les établissements de spectacles (CGI, art. 290 quater et 298 bis, III).

• Déclaration de procès-verbal

256.La rédaction des procès-verbaux est précédée par une déclaration de procès-verbal, qui consiste à déclarer au contrevenant que l'infraction sera consignée dans un acte ; c'est une formalité orale essentielle du fait qu'elle interrompt la prescription.

Il faut :

- Indiquer de vive voix au contrevenant qu'un procès-verbal sera dressé.

- Indiquer la date, l'heure et le lieu où le procès-verbal sera rédigé. Cette précision a pour but de permettre au contrevenant d'assister à la rédaction du procès-verbal, et le cas échéant, d'y insérer ses observations et de le signer. Le contrevenant devra aussi être invité, s'il y a lieu, à faire part de ses déclarations et indications au propriétaire des marchandises ou véhicules en infraction et à ses commettants s'il est leur employé.

- Aviser le contrevenant qu'il a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter les propositions de l'administration faisant suite au procès-verbal et pour y répondre.

- Indiquer au contrevenant les pénalités applicables.

Cette formalité est complétée, le cas échéant, par la déclaration de saisies qui permet l'application de la peine de confiscation. Il faut alors :

- « déclarer saisie » de vive voix des produits, appareils ou véhicules trouvés en infraction ainsi que, le cas échéant, des moyens de transport, emballages, etc. ;

- déclarer, le cas échéant, qu'il est donné mainlevée de la saisie sous toutes réserves de droit et notamment à charge par le contrevenant de représenter les produits et objets saisis ou d'en payer la valeur ;

- estimer de gré à gré ou, à défaut, d'office la valeur des objets saisis.

Un procès-verbal demeure, toutefois, valable bien qu'il n'ait pas été déclaré au prévenu.

• Rédaction proprement dite du procès-verbal

257.Les procès-verbaux doivent répondre aux conditions prévues par les dispositions du LPF, à savoir :

- Être rédigés, sous peine de nullité, par les seuls agents qui ont pris une part personnelle et directe à la constatation du fait qui constitue la contravention (LPF, art. L. 213), les noms et adresse des agents devant être mentionnés au procès-verbal.

- Énoncer la cause exacte de la saisie, c'est-à-dire la nature précise de la contravention constatée, en indiquant toutes les circonstances de temps et de lieu qui s'y rapportent (LPF, art. R* 226-1 et R* 226-2).

Cependant, il n'est pas indispensable que le procès-verbal contienne la constatation directe et immédiate des faits constitutifs. Il suffit que les circonstances qui y sont énoncées soient de nature à démontrer l'existence de la fraude.

C'est ainsi que le procès-verbal qui se borne à relater les constatations d'agents d'un service étranger (par exemple celui qui est dressé par un commissaire de police ou un agent de l'administration sur le rapport d'un agent de police) bien que ne contenant aucune constatation personnelle du rédacteur, n'est pas pour autant dénué de valeur.

- Indiquer les nom, qualité et adresse de l'agent chargé des poursuites qui est le directeur du département dans lequel le contrevenant a son domicile ou sa résidence agissant à la requête du directeur général des Impôts.

- Porter les nom, qualité et domicile du contrevenant.

- Être datés et signés par les verbalisants, la véritable date du procès-verbal étant celle de sa clôture.

Le contrevenant peut le signer également, mais cette formalité n'est pas obligatoire. S'il le signe, sa signature ne vaut que comme présomption de reconnaissance de la sincérité des dires des verbalisants. Elle n'emporte pas reconnaissance explicite par le prévenu de l'exactitude des frais rapportés et n'empêche nullement ce dernier de combattre ultérieurement le procès-verbal par la preuve contraire.

- Etre écrits sans ratures, surcharges ou interlignes. Les mots raturés, surchargés ou écrits en interlignes sont considérés comme inexistants et peuvent entraîner la nullité de l'acte à moins qu'ils ne soient approuvés. Les renvois peuvent être simplement paraphés, mais il est recommandé de les approuver également.

Dans le cas où le motif de la saisie porte sur le faux ou l'altération des expéditions, le procès-verbal énonce le genre de faux, les altérations ou surcharges. Lesdites expéditions, signées et paraphées des saisissants ne varietur, sont annexées au procès-verbal qui contient la sommation faite à la partie, de les parapher et sa réponse (LPF, art. R* 226-3).

Il est également recommandé d'inscrire sur le procès-verbal les formalités ayant fait l'objet d'une déclaration verbale, afin de prouver leur respect.

Une copie du procès-verbal est remise au contrevenant. Lorsque ce dernier n'assiste pas à sa rédaction ou refuse d'en prendre possession, une copie lui est adressée par courrier recommandé avec avis de réception.

• Délai pour établir le procès-verbal

258.Aucun texte spécial n'a fixé de délai dans lequel doit être établi le procès-verbal. Toutefois, il résulte des règles du droit commun et en particulier de l'article 8 du code de procédure pénale que l'action publique se prescrit après trois ans révolus à compter du jour où l'infraction de nature à être punie correctionnellement a été commise.

Il en résulte que l'acte initial des poursuites doit obligatoirement intervenir dans le délai de trois ans susvisé à peine de forclusion.

En fait, il est recommandé d'établir le procès-verbal dès que la contravention est constatée. Bien entendu, la déclaration de procès-verbal n'a d'effet interruptif que dans la mesure où le procès-verbal lui-même mentionne expressément la date de cette formalité.

• Conséquences de l'établissements des procès-verbaux

259.Les déclarations ou notifications de procès-verbaux interrompent la prescription (LPF, art. L. 189).

Les procès-verbaux des agents des Impôts font foi jusqu'à preuve contraire. Si le contrevenant demande à faire cette preuve, le tribunal renvoie la cause à quinzaine au moins. Dans le délai de trois jours francs à compter de l'audience où le renvoi a été prononcé, le contrevenant doit déposer au greffe, la liste des témoins qu'il veut faire entendre, avec leur nom, prénoms, profession et domicile (LPF, art. L. 238).

Le contrevenant qui a bénéficié d'un jugement de relaxe pour cause de nullité du procès-verbal ne peut, après cette décision de justice, être l'objet d'un nouveau procès-verbal pour le même fait qui avait donné lieu au premier acte.

b) Règles applicables en matière de droits de timbre

260.Les infractions aux dispositions régissant le droit de timbre peuvent être révélées lors de l'enregistrement des actes soumis à cette formalité ou à l'occasion de l'exercice du droit de communication. Les infractions sont constatées au moyen de procès-verbaux, rédigés, en principe, lors de la découverte de l'infraction. Les agents des impôts sont autorisés à retenir les actes, registres, effets ou pièces quelconques, en contravention à la loi du timbre, qui leur sont présentés, pour les joindre aux procès-verbaux qu'ils en rapportent, à moins que les contrevenants ne consentent à signer lesdits procès-verbaux ou à acquitter sur le champ l'amende encourue et le droit de timbre (LPF, art. L. 212 d, L. 213 et L. 219).

De plus, en matière de timbre des quittances, la contravention est suffisamment établie à la représentation de pièces non timbrées et annexées au procès-verbal que les agents des Impôts, les officiers de police judiciaire, les agents de la force publique, les agents des douanes sont autorisés à dresser (LPF, art. L. 217).

Le procès-verbal doit mentionner, en les motivant, les pénalités appliquées. Une copie du procès-verbal est remise au contrevenant. Lorsque ce dernier n'assiste pas à sa rédaction ou refuse d'en prendre possession, une copie lui est adressée par courrier recommandé avec accusé de réception.

Le contribuable doit être informé de la possibilité de se faire assister d'un conseil.

Remarque : ces règles s'appliquent aux infractions concernant l'obligation de paiement par chèques et virements, dès lors que les amendes qui sanctionnent ces dernières infractions sont recouvrées comme en matière de timbre (cf. CGI, art. 1840 J et code monétaire et financier, art. L. 112-7).

c) Règles applicables en matière de récépissé de consignation

261.L'article L. 225 du LPF prévoit que les infractions en matière de récépissés de consignation (CGI, art. 302 octies) sont constatées par procès-verbal par les fonctionnaires et magistrats habilités à exiger la production du récépissé. Le procès-verbal est transmis à la direction des services fiscaux du lieu de constatation de l'infraction.

En cas de pluralité d'infractions relevées au même procès-verbal à l'égard de la même personne (par exemple, récépissé à la fois inexact et périmé), il est réclamé une seule amende de 750 €.

En revanche, si l'intéressé a commis dans le temps plusieurs infractions, qui ont fait l'objet de procès-verbaux successifs, il est dû autant d'amendes de 750 € que de procès-verbaux retraçant les infractions constatées.

d) Règles applicables en matière de taxes sur le chiffre d'affaires

262.La constatation des infractions par procès-verbal ne doit être utilisée que pour certains faits matériels, en particulier en cas d'opposition à contrôle fiscal entraînant, par application des dispositions de l'article L. 74 du LPF, une évaluation d'office des bases d'imposition.

e) Règles applicables en matière de tenue des registres prévus à l'article 286 quater du CGI et en matière d'entrepôts fiscaux

263.Les articles L. 80 F à L. 80 J du LPF prévoient une procédure d'enquête administrative, le droit d'enquête, destinée à rechercher des manquements aux règles et obligations auxquelles sont tenus les assujettis à la TVA (cf. DB 13 K 4 ).

En application de l'article L. 80 H du LPF, l'enquête se conclut par un procès-verbal, qui consigne les manquements constatés ou l'absence de tels manquements.

Par ailleurs, les articles L. 80 K et L. 80 L du LPF prévoient une procédure de contrôle des entrepôts destinée à rechercher les manquements aux obligations et formalités auxquelles sont soumises les personnes autorisées à ouvrir un entrepôt fiscal défini au 2° du I de l'article 277 A du CGI. Aux termes de l'article L. 80 L du LPF, un procès-verbal est établi à l'issue des opérations de contrôle dans les conditions et délais fixés à l'article L. 80 H du LPF.

Les constatations du procès-verbal ne peuvent être opposées à l'assujetti, au regard d'impositions de toute nature, que dans le cadre des procédures de contrôle prévues à l'article L 47 du LPF, à savoir la vérification de comptabilité ou l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle, sauf pour l'application des amendes prévues à l'article 1788 B du CGI, qui énonce les sanctions applicables en cas de défaut de présentation ou de tenue des registres prévus à l'article 286 quater du CGI, et d'omissions ou inexactitudes relevées dans les renseignements devant figurer sur ces registres (cf. n° 215 ).

Ces infractions sont constatées par procès-verbal notifié au contrevenant. Ce procès-verbal interrompt la prescription au sens de l'article L. 189 du LPF.

f) Règles applicables en matière d'opposition individuelle ou collective à fonctions (CGI, art. 1746)

264.Qu'il s'agisse de constater une opposition individuelle ou une opposition collective à fonctions, il convient, quelle que soit la catégorie d'impôt visée, de relever les faits constitutifs dans un procès-verbal. Ce document doit permettre au parquet de disposer d'un élément de preuve sur la base duquel pourra être engagée l'action publique.