B.O.I. N° 12 DU 15 FEVRIER 2011

Section 2 :

Nature de la garantie : réduction du délai de reprise

Sous-section 1 :

Principe : réduction du délai de reprise à un an

26.Lorsque les conditions de recevabilité de la demande sont réunies, l'administration ne peut plus procéder à un rehaussement d'imposition après le délai d'un an suivant la date de réception de la demande de contrôle.

27.Dès lors, le service procède au contrôle et adresse l'(es) éventuelle(s) proposition(s) de rectification aux contribuables dans le délai d'un an à compter de la date de réception de la demande de contrôle qui répond aux conditions de recevabilité.

28.Passé ce délai, aucune proposition de rectification relative à cet acte ou cette déclaration ne pourra être valablement adressée aux contribuables concernés.

Modalités de calcul du délai de reprise réduit à un an :

29.Le point de départ du délai de reprise réduit à un an est constitué par :

- la date de l'enregistrement de la déclaration ou de l'acte dont le contrôle est demandé en application de l'article L. 21 B du LPF, lorsque la demande de contrôle est déposée lors de la présentation de la déclaration ou de l'acte à la formalité de l'enregistrement ;

- ou la date de réception par l'administration de la demande de contrôle présentant toutes les conditions de validité, lorsque celle-ci est postérieure à l'enregistrement de la déclaration ou de l'acte dont le contrôle est demandé, étant rappelé que cette demande doit être déposée au plus tard dans les trois mois qui suivent la date de l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration concerné (voir supra n° 15 ).

30.Le délai d'un an se décompte de quantième à quantième en comptant le jour de son terme mais non le jour de son départ. Le délai n'est pas prorogé au premier jour ouvrable suivant la date d'échéance si celle-ci correspond à un dimanche ou à un jour férié.

31. Exemple 3  : déclaration de succession présentée à l'enregistrement le 3 juillet 2009 accompagnée d'une demande de contrôle recevable.

Enregistrement de cette déclaration le 10 juillet 2009.

Le point de départ du délai de reprise d'un an visé à l'article L. 21 B du LPF est le 10 juillet 2009, date de l'enregistrement de la déclaration. Le terme du délai de reprise est le 11 juillet 2010 alors même que ce jour est un dimanche.

32. Exemple 4   : déclaration de succession présentée à l'enregistrement le 10 juillet 2009, accompagnée d'une demande de contrôle non signée. Enregistrement de cette déclaration le 20 juillet 2009. La garantie du contrôle à la demande n'est pas ouverte à cette date puisque la demande n'est pas valide en la forme.

Une nouvelle demande de contrôle, remplissant cette fois les conditions de validité, arrive au service le 15 octobre 2009. Le point de départ du délai d'un an visé à l'article L. 21 B du LPF est le 15 octobre 2009, date de réception par le service de la demande de contrôle satisfaisant aux conditions de validité. Le terme du délai de reprise est le 16 octobre 2010.

Sous-section 2 :

Exception : prorogations du délai de reprise au delà d'un an

33.Le principe de réduction du délai de reprise à un an comprend plusieurs exceptions permettant de le proroger dans certains cas.

  1 ) Prorogation de délai en cas de réponse tardive des contribuables

34.La garantie offerte par l'article L. 21 B du LPF du droit de reprise limité à un an est la contrepartie de la demande de contrôle de la part du contribuable et de sa coopération au contrôle demandé.

35.Aussi, le délai d'un an est prorogé, le cas échéant, du temps mis par le contribuable à répondre aux demandes de renseignements, justifications ou éclaircissement de l'administration, pour la seule partie excédant le délai de réponse accordé au contribuable par le service en application de l'article L. 11 du LPF, ce dernier ne pouvant pas être inférieur à trente jours.

36.Lorsque les demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements, adressées aux contribuables dans le cadre du contrôle sur pièces de la déclaration ou de l'acte dont le contrôle est demandé, reçoivent des réponses de leur part dans un délai supérieur à celui qui leur a été accordé par l'administration, le délai de reprise d'un an est donc prorogé de ce délai supplémentaire à l'égard de l'ensemble des parties à la succession.

37.Les prorogations de délai en cas de réponse tardive de la part des contribuables se cumulent entre elles mais n'ont toutefois pas pour conséquence d'allonger le délai de reprise prévu à l'article L. 180 du LPF.

38. Exemple 5  : contrôle à la demande d'une déclaration de succession sollicité par un contribuable. La demande de contrôle a été déposée en même temps que la déclaration de succession au service des impôts et satisfait à toutes les conditions de validité. La déclaration de succession est enregistrée le 10 juin 2009.

Le point de départ du délai d'un an pour notifier des rehaussements est constitué par la date de l'enregistrement de la déclaration de succession, soit le 10 juin 2009, et le terme de ce délai est en principe le 11 juin 2010.

Le 22 septembre 2009, une demande de renseignements relative à l'évaluation de titres non cotés déclarés dans l'actif successoral est adressée à l'un des héritiers. Un délai de deux mois lui est accordé pour répondre. Celui-ci ne répond que dix jours après l'échéance de ce délai de deux mois.

Le terme du délai d'un an ouvert à l'administration pour procéder à d'éventuels rehaussements de la déclaration déposée est prorogé de dix jours. Il n'est donc plus fixé au 11 juin 2010 mais au 21 juin 2010.

  2 ) Prorogation de délai en cas de mise en œuvre de l'assistance administrative internationale

39.Le délai de reprise d'un an est prorogé du délai nécessaire à l'administration pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères dans le cadre de la mise en œuvre de l'assistance administrative internationale, lorsque des biens situés à l'étranger figurent sur l'acte ou la déclaration objet du contrôle à la demande.

40. Remarque  : lorsque les biens situés à l'étranger ne figurent pas sur la déclaration ou l'acte, objet de la demande de contrôle, il s'agit d'une omission de biens et la garantie prévue par l'article L. 21 B du LPF ne trouve pas à s'appliquer (voir infra n° 53 et suivants ).

41.Computation de la prorogation de délai en cas de mise en œuvre de l'assistance administrative internationale :

Point de départ  : date d'envoi de la demande par l'administration française à l'administration étrangère.

Point d'arrivée  : date de réception par l'administration française de la réponse fournie par l'autorité étrangère.

42.En cas de pluralité de demandes, la durée de prorogation est égale au délai de réponse le plus long. Il n'y a pas de cumul entre les différents délais de réponse des administrations étrangères.

43.Le délai de reprise attaché au contrôle à la demande, lorsqu'il est prorogé à la suite de la mise en œuvre de l'assistance administrative internationale, ne peut toutefois excéder le délai de reprise fixé à l'article L. 188 A du LPF, soit un délai de reprise expirant au plus tard à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

  3 ) Articulation des prorogations de délai de nature différente

44.Les prorogations de délais de natures différentes ne se cumulent pas entre elles. En cas de prorogations de délais de natures différentes, le délai d'un an est prorogé de celui afférent à la nature de prorogation entraînant le délai de prorogation le plus long.

Exemple 6  : première demande de renseignement adressée au contribuable lui offrant un délai de réponse de deux mois. Délai de réponse dépassé de trente jours. Deuxième demande de renseignements adressée au contribuable lui offrant un délai de réponse de trente jours. Délai de réponse dépassé de trente jours.

Demande d'assistance administrative internationale : réponse de l'autorité étrangère reçue à l'issue d'un délai de cent vingt jours.

Le cumul des prorogations pour absence de réponse dans les délais par le contribuable est de soixante jours. Elle est inférieure à la prorogation de délai résultant de la mise en œuvre de l'assistance administrative internationale. C'est donc uniquement cette dernière période, soit cent vingt jours, qui est retenue au titre de la prorogation du délai de reprise d'un an.

Section 3 :

Etendue de la garantie

Sous section 1 : Principe : garantie sur l'ensemble de l'acte ou de la déclaration

45.La garantie attachée à la demande de contrôle prévue à l'article L. 21 B du LPF est une garantie globale. Elle s'applique à l'ensemble de la déclaration de succession ou de l'acte de donation objet de la demande.

46.Ainsi, alors même que la demande de contrôle ne viserait, par exemple, que l'évaluation d'un appartement figurant dans un acte de donation-partage, la réduction à un an du délai de reprise concernerait l'acte de donation-partage dans son ensemble.

47.Il existe toutefois des exceptions à ce principe de garantie globale, prévues par le III de l'article L. 21 B du LPF (cf. infra n ^os   53 à 61 ).

Sous section 2 : Exclusions de garantie

48.La réduction à un an du délai de reprise est une mesure de sécurisation juridique des contribuables, particulièrement favorable par rapport aux dispositions de droit commun applicables en la matière. A ce titre, elle est réservée aux déclarations ou actes sincères et aux seuls éléments déclarés. De même cette garantie ne trouve à s'appliquer que dans la mesure où l'administration fiscale peut matériellement exercer son contrôle.

49.Cette garantie ne s'applique pas dans les situations visées au III de l'article L. 21 B du LPF.

50.Ainsi, nonobstant l'existence d'une demande de contrôle présentant toutes les conditions de validité, l'administration peut procéder à des rectifications dans le délai normal de reprise lorsque les rehaussements portent sur :

- une omission de biens, droits, valeurs ou donations antérieures qui auraient dû figurer sur l'acte ou la déclaration,

- la remise en cause d'une exonération ou d'un régime de taxation favorable pour non-respect d'un engagement ou d'une condition auquel l'application de cette exonération ou de ce régime est subordonnée,

- la démonstration d'un abus de droit fiscal.

51. Précision  : l'exclusion de la garantie n'est pas générale, elle ne s'étend pas à l'acte ou à la déclaration dans son ensemble.

Ainsi par exemple, lorsqu'une demande de contrôle présentant toutes les conditions de validité a été faite pour la déclaration de succession concernée, le service de contrôle peut valablement réintégrer, dans le délai de reprise de six ans, la valeur d'un bien omis à l'actif successoral, de ce fait exclu de la garantie, mais n'a, en revanche, pas la faculté de rehausser la valeur d'un bien figurant dans cette même déclaration au-delà du délai d'un an.

  1 ) Omission de la mention de biens, droits, valeurs ou donations antérieures qui auraient dû figurer sur la déclaration ou l'acte

52.La garantie offerte aux contribuables par l'article L. 21 B du LPF porte sur les seuls éléments mentionnés sur l'acte ou la déclaration.

L'administration peut donc réintégrer, y compris lorsque le contrôle de l'acte ou de la déclaration concerné a été demandé, d'éventuelles omissions de biens, droits, valeurs ou donations antérieures dans le délai de reprise de six ans, à moins que l'exigibilité des droits et taxes ait été suffisamment révélée par la déclaration ou l'acte sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches extérieures.

  2 ) Non-respect d'un engagement ou d'une condition prévu pour bénéficier d'une exonération ou d'un régime de taxation favorable

53.Des régimes de faveur sont prévus en matière de mutation à titre gratuit (par exemple, engagements collectifs de conservation d'entreprises, sous forme individuelle ou sociétaire, dits « pactes Dutreil », prévus aux articles 787 B et 787 C du CGI ¹ ).

Ces régimes de faveur consistent à accorder aux contribuables une exonération de droits de mutation à titre gratuit ou encore une taxation réduite, sous réserve du respect d'une ou plusieurs conditions s'échelonnant dans le temps. La taxation favorable est accordée dès l'origine mais l'administration peut la remettre en cause si les conditions ne sont pas respectées par la suite.

54.Les régimes de faveur sont exclus de la garantie de l'article L. 21 B du LPF dans la mesure où le contrôle du respect des conditions auxquelles est subordonnée leur application ne peut, par construction, intervenir qu'à l'issue de la période au cours de laquelle ces conditions doivent être respectées.

  3 ) Abus de droit fiscal

55.La garantie attachée au contrôle à la demande ne peut être invoquée par les contribuables vis-à-vis desquels la procédure d'abus de droit est mise en œuvre.

56.Les rehaussements proposés dans le cadre d'une procédure de l'abus de droit fiscal sont toujours hors du champ de la garantie de l'article L. 21 B du LPF.