Date de début de publication du BOI : 26/08/2008
Identifiant juridique :

B.O.I. N° 83 du 26 AOÛT 2008


Section 3 :

Aménagements apportés pour mieux faire correspondre les impositions et les revenus pris en compte



  A. ANNÉE DE RÉFÉRENCE DANS LE DISPOSITIF DU PLAFONNEMENT DES IMPOTS DIRECTS


16.L'année de la réalisation des revenus, et non plus celle du paiement des impositions, devient l'année de référence, dans le dispositif du plafonnement des impôts directs en fonction des revenus prévu aux articles 1 et 1649-0 A du CGI.

Par conséquent, l'ensemble des modalités de détermination du droit à restitution sont définies en fonction de cette année de référence (1). Plus particulièrement, les impositions prises en compte sont définies en fonction des revenus réalisés l'année de référence ainsi que du patrimoine et de la situation constatés au 1 er janvier de l'année suivante (2).

  1. Modalités de détermination du droit à restitution définies en fonction de l'année de référence

17.L'ensemble des modalités de détermination du droit à restitution sont désormais appréciées en fonction de l'année de référence, soit l'année de réalisation des revenus pris en compte. Cette année de référence permet de déterminer :

- la date à laquelle le droit à restitution est acquis. Ce droit est acquis au 1 er janvier de la deuxième année qui suit celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 1, premier alinéa) ;

- la date à laquelle la qualité de contribuable soumis à l'impôt sur le revenu, fiscalement domicilié en France, est appréciée. Le contribuable s'entend du foyer fiscal défini à l'article 6 du CGI, fiscalement domicilié en France au sens de l'article 4 B du même code, au 1 er janvier de l'année suivant celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 1, deuxième alinéa). Cette disposition confirme celle qui figure déjà au n° 11. de l'instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06 ). Les tableaux en annexes 4 et 5 à la présente instruction retracent les différentes situations envisageables ;

- la date de prise en considération des restitutions perçues et dégrèvements obtenus et versés. Les impositions retenues sont diminuées des restitutions de l'impôt sur le revenu perçues ou des dégrèvements obtenus et versés au cours de l'année suivant celle de la réalisation des revenus réalisés pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 3). Par exemple, lorsque le contribuable perçoit un dégrèvement en 2007 au titre de l'impôt sur le revenu de 2003, le montant de ce dégrèvement vient en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008 ;

- la date du dépôt de la demande de plafonnement (CGI, art. 1649-0 A, 8). Cette demande doit être déposée entre le 1 er janvier et le 31 décembre de la deuxième année qui suit l'année de référence (soit entre le 1 er janvier et 31 décembre 2008 pour le droit à restitution acquis en 2008).

Sur l'application du dispositif dans le temps, voir les annexes 1 et 4 à la présente instruction.

  2. Impositions prises en compte et année de référence

18. Impositions payées. Pour la détermination du droit à restitution, et toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, (sous réserve, par exemple, pour l'impôt sur le revenu, l'impôt de solidarité sur la fortune et les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, qu'ils aient été régulièrement déclarés), les impositions à prendre en compte s'entendent de celles payées par le contribuable, mentionnées au 2 de l'article 1649-0 A du CGI.

Il est admis que ces impositions soient prises en compte même lorsqu'elles sont payées tardivement en raison de la date de régularisation spontanée par le contribuable, d'émission du rôle ou de l'avis d'imposition, de sa mise en recouvrement, voire du paiement de l'imposition.

Cette possibilité est expressément soumise à la condition que ce paiement intervienne avant la demande de plafonnement laquelle, pour le droit à restitution acquis en 2008, doit être déposée entre le 1 er janvier et le 31 décembre 2008.

Par ailleurs, cette disposition ne fait pas obstacle à l'application, le cas échéant, des pénalités d'assiette ou de recouvrement relatives à ces impositions (intérêts de retard, sanctions, majorations, amendes...) qui ne sont jamais prises en compte pour la détermination du droit à restitution.

Enfin, il est rappelé que les impôts ou compléments d'impôts payés à la suite d'une relance ou d'une procédure de rectification engagée par l'administration ne peuvent être prises en compte pour la détermination du droit à restitution (pour plus de précisions, se reporter au n° 34. de l'instruction du 15 décembre 2006, publiée au BOI 13 A-1-06 ).

19. Impositions dues au titre des revenus pris en compte et réalisés l'année de référence. L'impôt sur le revenu et les contributions et prélèvements sociaux à retenir s'entendent de ceux qui sont dus au titre des revenus pris en compte, tels que mentionnés au 4 de l'article 1649-0 A du CGI, et réalisés au cours de l'année de référence (CGI, art. 1649-0 A, 2, a, e et f).

Par exemple, l'impôt sur le revenu et les contributions et prélèvements sociaux payés en 2006 ou en 2007, au titre des revenus pris en compte et réalisés en 2006, sont pris en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008.

Il est précisé que la fraction des impositions versées par le contribuable et qui excède le montant effectivement dû ne peut être prise en compte pour la détermination du droit à restitution.

Il est également précisé que les contributions et prélèvements sociaux à retenir pour le plafonnement des impôts directs exercé en année N + 2 sont celles qui sont dues au titre des revenus pris en compte et réalisés au cours de l'année N et ce, quelles que soient les modalités de calcul de ces contributions (cas par exemple des contributions sociales sur les revenus non salariés des professions agricoles visés à l'article L. 136-14 du code rural).

Sur l'application du dispositif dans le temps, voir les annexes 1 et 4 à la présente instruction.

20. Impositions établies au vu du patrimoine ou de la situation constatés au 1 erjanvier de l'année suivant celle de la réalisation des revenus pris en compte. L'ISF et les taxes d'habitation et foncières relatives à l'habitation principale à retenir s'entendent de ceux établis au vu du patrimoine ou de la situation constatés au 1 er janvier de l'année suivant celle de la réalisation des revenus pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 2, b, c et d).

Par exemple, l'ISF payé en 2007 et établi en fonction du patrimoine constaté au 1 er janvier 2007, ainsi que les taxes d'habitation et foncières relatives à l'habitation principale payées en 2007 et établies au vu de la situation constatée au 1 er janvier 2007, peuvent être pris en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008.

Sur l'application du dispositif dans le temps, voir les annexes 1 et 4 à la présente instruction.

21. Détermination du droit à restitution. La détermination du droit à restitution acquis au 1 er janvier de l'année N + 2 consiste dès lors à comparer entre eux :

- le montant des impositions payées, au titre des revenus pris en compte et réalisés en année N, ou établies en fonction du patrimoine ou de la situation constatés au 1 er janvier de l'année N + 1 ;

- le montant des revenus pris en compte et réalisés en année N.

Toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, la fraction des impositions payées qui excède 50 % des revenus réalisés pris en compte ouvre droit à une restitution.

Des exemples chiffrés figurent à l'annexe 10 à la présente instruction.


  B. AMÉNAGEMENTS APPORTÉS AUX REVENUS RÉALISÉS


22.L'article 11 de la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA) prévoit désormais que le revenu réalisé à retenir est constitué des revenus nets catégoriels soumis à l'impôt sur le revenu (1). Toutefois, afin de mieux faire correspondre les impositions et les revenus pris en compte, cet article précise également des règles applicables à certains régimes spécifiques d'imposition (2). Enfin, la liste des revenus exonérés qui ne sont pas pris en compte est complétée (3).

  1. Revenus nets catégoriels soumis à l'impôt sur le revenu

23. Revenus nets catégoriels soumis à l'impôt sur le revenu. Pour la détermination du droit à restitution, le revenu à prendre en compte est constitué, notamment, des revenus nets catégoriels soumis à l'impôt sur le revenu. Cette disposition, initialement prévue en doctrine (n° 43. de l'instruction administrative du 15 décembre 2006, publiée au BOI 13 A-1-06 ), figure désormais au a du 4 de l'article 1649-0 A du CGI.

Ce sont par exemple :

- les revenus fonciers nets, après imputation, le cas échéant, de l'abattement mentionné à l'article 32 du CGI (régime dit « micro-foncier ») ;

- les bénéfices des activités indépendantes commerciales, artisanales, libérales ou agricoles, pour leur montant net imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) ou des bénéfices agricoles (BA), après imputation, le cas échéant, des abattements mentionnés aux articles 50-0 et 102 ter du CGI (régime des « micro-entreprises » ou régime spécial BNC). Sur le cas particulier des titulaires de tels revenus qui sont imposés selon un régime réel et qui ne sont pas adhérents d'un centre ou d'une association de gestion agréés, voir n° 25 . ) ;

- les revenus exceptionnels ou différés mentionnés à l'article 163-0 A du CGI, pour leur montant net imposable déterminé selon les règles prévues pour la catégorie de revenus à laquelle ils appartiennent ;

- les traitements et salaires, pensions, rentes viagères à titre gratuit et rémunérations des gérants et associés de sociétés visées à l'article 62 du CGI, pour leur montant net imposable, c'est-à-dire après déduction, selon le cas, des frais professionnels ou de l'abattement spécifique de 10 % ;

- les dividendes et autres revenus distribués soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu (ou au prélèvement forfaitaire libératoire à compter des revenus de l'année 2008), pour leur montant net imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM), après imputation, le cas échéant, des abattements d'assiette applicables (abattement de 40 % et abattement forfaitaire) et des frais et charges admis en déduction ;

- la part des produits des placements en titres de sociétés non cotées figurant sur un plan d'épargne en actions (PEA) qui ne bénéficie pas de l'exonération d'impôt sur le revenu, pour son montant net imposable dans la catégorie des RCM, après imputation, le cas échéant, des abattements d'assiette applicables ;

- les plus-values nettes prévues à l'article 150-0 A du CGI, réalisées à l'occasion de cessions de valeurs mobilières, de droits sociaux ou de titres assimilés, c'est-à-dire après imputation éventuelle des moins-values de l'année et de celles des années antérieures en report. Pour les cessions intervenues à compter du 1 er janvier 2006, le montant correspondant est majoré de l'abattement pour durée de détention mentionné à l'article 150-0 D bis du CGI (voir également n° 40 . ) ;

24. Déductibilité partielle du revenu global de la CSG sur certains revenus du patrimoine ou produits de placement. La déduction partielle de la CSG sur certains revenus du patrimoine ou produits de placement s'effectue sur le revenu imposable de l'année de son paiement, après la détermination des revenus nets catégoriels (CGI, II de l'article art. 154 quinquies).

Dès lors que la déduction de la fraction de cette contribution n'est pas expressément prévue par les dispositions du 5 de l'article 1649-0 A du CGI, celle-ci ne peut, en principe, venir en diminution du revenu pris en compte pour la détermination du droit à restitution, lequel est constitué, s'agissant des revenus imposables à l'impôt sur le revenu, des revenus nets catégoriels réalisés et pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 4, a et n° 23. ).

Il est toutefois admis, pour la détermination du droit à restitution, que la fraction déductible de cette contribution soit admise en déduction des revenus sur lesquels elle est assise, sous réserve de son paiement effectif par le contribuable.

1 er exemple : Un contribuable a perçu en 2007 des dividendes pour un montant de 100 000 €. Il déclare ces dividendes sur sa déclaration des revenus de l'année 2007, déposée en mai 2008. Suite à l'émission d'un avis d'imposition aux contributions et prélèvements sociaux, il s'acquitte en novembre 2008 d'un montant de 8 200 € au titre de la CSG sur les revenus du patrimoine. Une fraction de cette CSG, soit 5 800 €, est déduite du revenu global imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, déclaré en 2009. Il est désormais admis, pour la détermination du droit à restitution, que cette fraction soit admise en déduction du revenu net catégoriel imposable correspondant.

2 nd exemple : Un contribuable perçoit en 2008 des dividendes pour un montant de 100 000 €. Du fait de la généralisation du paiement à la source des prélèvements sociaux résultant pour les dividendes de l'article 10 de la loi de finances pour 2008, l'établissement payeur acquitte pour le compte du contribuable un montant de 8 200 € au titre de la CSG. Une fraction de cette contribution, soit 5 800 €, est déduite du revenu global imposable de l'année de son paiement, c'est-à-dire de l'année de perception desdits produits. Le montant de cette CSG déductible n'a pas à être reporté sur la déclaration de revenus de l'année de la déclaration des produits concernés. Il est calculé et déduit automatiquement du revenu brut global de l'année considérée en fonction des éléments mentionnés sur la déclaration de revenus. Comme dans l'exemple précédent, cette fraction est admise en déduction du revenu net catégoriel imposable correspondant, pour la détermination du droit à restitution.

25. Cas particulier des revenus faisant l'objet d'une majoration de 25 %. Certains revenus font l'objet d'une majoration de 25 %, prévue au 4° du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 (voir l'instruction administrative du 29 mars 2007, publiée au BOI 5 B-10-07 ).

Pour la détermination du droit à restitution, ces revenus doivent être pris en compte pour leur montant net déclaré (ou rectifié), sans qu'il soit tenu compte de la majoration de 25 % précitée. Ce sont par exemple :

- les revenus suivants, imposables dans la catégorie des RCM : rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du CGI ; fraction des rémunérations ne correspondant pas à un travail effectif ou considérée comme excessive et qui n'est pas déductible des bénéfices, mentionnée au d de l'article 111 du CGI ; dépenses et charges de caractère somptuaire, mentionnées au e de l'article 111 du CGI ; revenus ou bénéfices imposés dans les conditions prévues à l'article 123 bis du CGI ; revenus mentionnés à l'article 109 du CGI et réputés distribués à la suite d'une rectification des résultats de la société distributrice ;

- les bénéfices nets d'activités indépendantes commerciales, artisanales, libérales ou agricoles, imposables dans la catégorie des BIC, des BNC ou des BA, lorsque leurs titulaires, soumis à un régime réel d'imposition, ne sont pas adhérents d'un centre ou d'une association de gestion agréés (CGA ou AGA) au sens des articles 1649 quater C à 1649 quater H du CGI.

Par exemple, un contribuable non adhérent d'un CGA ou d'une AGA, qui exerce une activité professionnelle BIC et soumis au régime réel d'imposition, déclare au titre l'exercice clos en 2006 un bénéfice de 50 000 € et reporte ce montant sur sa déclaration des revenus 2006. Pour le calcul de l'impôt sur le revenu, ce montant fera l'objet d'une majoration de 25 % et sera donc retenu pour un montant de 62 500 €. Pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008, le revenu à prendre en compte s'entend du bénéfice déclaré au titre de l'année 2006, soit 50 000 € ;

- les bénéfices agricoles nets soumis au régime de l'évaluation forfaitaire (CGI, art. 64 et s.).

Il est rappelé que le montant des pensions alimentaires déduites en application du 2° du II de l'article 156 du CGI, à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution, reste déterminé dans les conditions précisées au n° 49. de l'instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A 1-06 ).