Introduction

1.Jusqu'à présent, les plus-values immobilières et de cessions de biens meubles réalisées par les particuliers sont déterminées et déclarées par le vendeur lui-même sur un imprimé spécifique joint à la déclaration d'ensemble n° 2042. Ajoutées aux revenus du contribuable, elles sont imposées au barème progressif de l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun, l'année suivant la cession de l'immeuble (CGI, art. 150 A et s.).

2.L'article 10 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) simplifie le régime d'imposition des plus-values immobilières et de cession de biens meubles réalisées par les particuliers. Le nouveau régime est codifié aux articles 150 U à 150 VH et 200 B du CGI.

Il apporte également divers aménagements au régime applicable à certains immeubles inscrits à l'actif d'une entreprise, au régime d'imposition de certaines sociétés de personnes, des non-résidents ainsi qu'aux modalités de contrôle des déclarations des plus-values immobilières des particuliers.

3.Sauf mentions contraires, les précisions apportées par la documentation administrative des séries 8 M et 8 O 1 à jour au 1 ^er décembre 1995 et les instructions administratives postérieures applicables au régime d'imposition prévu par les articles 150 A et s. ne sont pas applicables aux plus-values réalisées à compter du 1 ^er janvier 2004.

4.La présente instruction comporte :

- un commentaire général distinguant les cessions d'immeubles, de parts de sociétés à prépondérance immobilière et de meubles ;

- quinze fiches ayant la même valeur juridique que le commentaire général ;

- quatre annexes reproduisant un exemple chiffré et les textes applicables.

PREMIÈRE PARTIE :

CESSION D'IMMEUBLES OU DE DROITS RELATIFS À UN IMMEUBLE

TITRE 1 :

CHAMP D'APPLICATION

5.Il convient d'examiner successivement les personnes concernées (chapitre 1), les immeubles ou droits concernés (chapitre 2) et les opérations imposables (chapitre 3).

CHAPITRE 1 :

PERSONN ES CONCERNÉES

6.Les plus-values réalisées lors de la cession d'immeubles ou de droits relatifs à un immeuble relèvent du régime d'imposition des plus-values des particuliers prévu à l'article 150 U du CGI lorsqu'elles sont réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques (section 1) ou par des sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI (section 2).

Un mode particulier d'imposition est toutefois prévu pour les contribuables qui n'ont pas leur domicile fiscal en France.

Section 1 :

Personnes physiques

7.Le nouveau régime d'imposition s'applique aux plus-values réalisées par les particuliers dans la gestion de leur patrimoine privé (A). Toutefois certains titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d'invalidité n'entrent pas dans le champ d'application de cet impôt (B).

  A. PRINCIPE

8.Le nouveau régime d'imposition s'applique aux plus-values réalisées par les particuliers dans la gestion de leur patrimoine privé. Il ne s'applique donc pas, en principe, aux profits tirés d'une activité professionnelle imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles et bénéfices non commerciaux (CGI, art. 150 U).

Ainsi, les profits réalisés par les marchands de biens et lotisseurs ayant cette qualité, ainsi que les profits de construction réalisés à titre habituel, ne sont pas concernés par l'imposition des plus-values immobilières des particuliers (voir n°s 23 . et 24 . ).

  B. TITULAIRES DE PENSIONS DE VIEILLESSE OU D'UNE CARTE D'INVALIDITÉ

9.Les titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale qui cèdent un immeuble, une partie d'immeuble ou un droit relatif à ces biens n'entrent pas dans le champ de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value à la double condition que :

- ils ne soient pas passibles de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la cession ;

- leur revenu fiscal de référence de l'avant-dernière année précédant celle de la cession soit inférieur à la limite prévue au I de l'article 1417 du CGI, appréciée au titre de cette année (CGI, art. 150 U-III).

Les pièces justificatives sont fournies par le contribuable sur demande de l'administration.

  1. Titulaires de pensions de vieillesse ou d'une carte d'invalidité

10.Titulaires de pension de vieillesse. Les titulaires de pensions de vieillesse doivent, d'une façon générale, s'entendre de toutes les personnes qui perçoivent des pensions de retraite.

Peu importe que ces personnes perçoivent ou non d'autres revenus ou exercent une activité rémunérée.

11.Titulaires d'une carte d'invalidité. Seuls les titulaires de la carte d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale peuvent bénéficier de l'exonération.

Il s'agit des invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et des invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes de la vie ordinaire.

12.Date d'appréciation. La qualité de titulaire d'une pension de vieillesse ou d'une carte d'invalidité s'apprécie au jour de la cession du bien.

13.Conjoint titulaire de pension de vieillesse ou d'une carte d'invalidité. L'exonération est en principe applicable dans le seul cas où le cédant est titulaire d'une pension de vieillesse ou d'une carte d'invalidité. Il est toutefois admis d'appliquer l'exonération si le conjoint du cédant, soumis à imposition commune, est titulaire d'une pension de vieillesse ou de la carte d'invalidité.

14.Associés de sociétés. Cette exonération ne s'applique qu'aux plus-values personnellement réalisées par les titulaires d'une pension de vieillesse ou d'une carte d'invalidité. Par suite, elle ne s'applique pas à l'associé d'une société qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI dès lors que la plus-value, partiellement imposée à son nom, a été réalisée non par lui personnellement mais par la société propriétaire des immeubles cédés.

15.Indivision. En cas de cession d'un bien détenu en indivision, l'exonération s'apprécie au regard de la situation de chaque indivisaire.

  2. Situation au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune

16.Le bénéfice de cette exonération est subordonné à la condition que le contribuable ne soit pas passible de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la cession. La circonstance que le cédant devienne passible de l'impôt de solidarité sur la fortune entre l'année de référence et la date de la cession est sans incidence sur le bénéfice de l'exonération.

Les personnes passibles de l'impôt de solidarité sur la fortune s'entendent des personnes propriétaires d'un patrimoine imposable d'une valeur nette supérieure à la limite de la première tranche du tarif prévu à l'article 885 U du CGI quand bien même ces personnes ne seraient pas en définitive redevables d'un impôt à payer en raison de la réduction pour charges de famille ou du plafonnement de l'impôt.

  3. Montant du revenu fiscal de référence

17.Revenu fiscal de référence. Il convient de retenir le revenu fiscal de référence du contribuable tel qu'il résulte de l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'avant-dernière année précédant celle de la cession (N-2). Ainsi pour les cessions intervenues en 2004, le revenu fiscal de référence à retenir est celui figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi en 2003 au titre des revenus 2002.

Sur la notion de revenu fiscal de référence, il convient de se reporter à la documentation de base 6 D 225 et à l'instruction du 5 juin 1998 (BOI 6 D-2-98 ).

Lorsque tout ou partie des revenus perçus par le cédant au cours de la période considérée n'a pas été imposé en France mais dans un autre Etat ou territoire - et notamment dans les territoires d'outre-mer qui connaissent une législation fiscale propre - il conviendra de produire un avis d'imposition ou de non imposition à l'impôt ou aux impôts qui tiennent lieu d'impôt sur le revenu dans cet Etat ou territoire, ou un document en tenant lieu établi par l'administration fiscale de cet Etat ou territoire. En cas d'impossibilité justifiée de se procurer un tel document, la présentation d'une attestation d'une autre administration ou, le cas échéant, de l'employeur, pourra être admise.

La circonstance que les ressources du cédant deviennent supérieures au plafond autorisé, entre l'année de référence et la date de la cession, est sans incidence sur le bénéfice de l'exonération.

18.Limite à retenir. La limite à retenir est celle prévue au I de l'article 1417 du CGI appréciée au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la cession (N-2).

Pour les cessions intervenues en 2004, le bénéfice de l'exonération est applicable aux contribuables dont le montant des revenus de 2002 n'excède pas la somme de 7 046 €, pour la première part de quotient familial, majorée de 1 882 € pour chaque demi-part supplémentaire, retenue pour le calcul de l'impôt sur le revenu au titre de 2002. Pour la Martinique, la Guadeloupe et la Réunion, le montant des revenus est fixé à 8 337 €, pour la première part, majorée de 1 991 € pour la première demi-part et 1 882 € pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la deuxième. Pour la Guyane, ces montants sont fixés respectivement à 8 716 €, 2 399 € et 1 882 €.

Section 2 :

Sociétés qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI

19.Le régime d'imposition des plus-values immobilières s'applique aux cessions à titre onéreux réalisées par des sociétés qui relèvent de plein droit ou sur option des articles 8 à 8 ter du CGI, c'est-à-dire des sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés.

CHAPITRE 2 :

IMMEUBLES OU DROITS CONCERNÉS

20.Les plus-values imposables sont celles qui proviennent de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens (section 1). Plusieurs exonérations sont toutefois prévues (section 2).

Section 1 :

Biens imposables

21.Immeubles concernés. Tous les immeubles, qu'ils soient bâtis ou non bâtis, constituent des biens imposables (CGI, art. 150 U-I). Il n'est pas tenu compte :

- de l'origine de propriété du bien cédé (acquisition à titre onéreux ou à titre gratuit) ;

- de l'intention spéculative ou non du cédant (voir cependant n° 24. pour les profits de lotissement) ;

- de l'affectation ou de la destination du bien (voir cependant n° 25. pour les biens affectés à une exploitation) ;

- de la localisation des biens qui peuvent être situés en France ou hors de France, sous réserve des conventions internationales.

22.Droits relatifs à des immeubles. Il s'agit des droits réels immobiliers : usufruit, nue-propriété, servitudes, droit de surélévation, mitoyenneté, bail emphytéotique, etc..

23.Immeubles construits par le cédant. Lorsqu'ils présentent un caractère occasionnel, les profits réalisés lors de la cession d'un immeuble que le contribuable a construit ou fait construire ou de droits s'y rapportant relèvent du régime d'imposition des particuliers prévu à l'article 150 U du CGI.

Lorsqu'ils présentent un caractère habituel, les profits réalisés lors de la cession d'un immeuble ou de droits s'y rapportant relèvent de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

24.Terrain ayant fait l'objet d'un lotissement. Le régime d'imposition des plus-values des particuliers s'applique aux plus-values résultant de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits lorsque le lotisseur n'a pas acquis le terrain dans l'intention de le revendre après division par lots (CGI, art. 150 U-I).

En revanche, si le lotisseur a acquis le terrain en vue de le revendre après lotissement, les profits correspondants sont imposés au titre des bénéfices industriels et commerciaux (CGI, art. 35-I 3°).

25.Immeubles ou droits inscrits à l'actif. Le régime d'imposition des plus-values des particuliers ne s'applique pas, en principe, aux plus-values réalisées lors de la cession d'immeubles bâtis ou non, de droits relatifs à ces biens figurant à l'actif d'une entreprise industrielle, artisanale, commerciale, agricole ou affectés à l'exercice d'une profession non commerciale. Celles-ci relèvent du régime d'imposition des plus-values professionnelles.

Toutefois, malgré leur caractère de bénéfices professionnels, les plus-values réalisées lors de la cession de locaux d'habitations meublés faisant l'objet d'une location directe ou indirecte par les loueurs en meublé non professionnels, relèvent du régime d'imposition des plus-values des particuliers (CGI, art. 151 septies V). Par ailleurs, l'exonération partielle des plus-values réalisées lors de la cession de terres ou de bâtiments inscrits à l'actif d'une exploitation agricole est maintenue (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies GA).