B.O.I. N° 40 du 26 FEVRIER 1997
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
7 G-2-97
N° 40 du 26 FEVRIER 1997
INSTRUCTION DU 17 FEVRIER 1997
MUTATIONS A TITRE GRATUIT. DONATIONS. EXONERATIONS ET REGIMES SPECIAUX.
DONATIONS-PARTAGES. DONATIONS A ENFANT UNIQUE. DONATIONS ENTRE GRANDS-PARENTS
ET PETITS-ENFANTS. AUTRES DONATIONS. LIQUIDATION DES DROITS
(C.G.I., art. 780, 784, 790 et 790 B)
NOR : BUD F 9710014 J
[S.L.F. - Bureau B 2]
Afin d'inciter les contribuables à organiser la transmission anticipée de leur patrimoine, notamment lorsque celui-ci comprend une entreprise, les articles 14 à 17 de la loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier de 1996 (n° 96-314 du 12 avril 1996, JO du 13 avril 1996, p. 5707 et suiv.) prévoient diverses mesures d'allégement des droits de donation :
- une augmentation des taux des réductions de droits existant en faveur des donations-partages et la création de nouvelles réductions de taux pour les autres catégories de donations ;
- l'institution d'un abattement spécifique applicable aux donations consenties entre grands-parents et petits-enfants.
Ce nouveau dispositif a été complété par les articles 29 et 30 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996 ; JO du 31 décembre 1996, p. 19490 et suiv.) et par l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1996 (n° 96-1182 du 30 décembre 1996, JO du 31 décembre 1996, p. 19542 et suiv.).
L'ensemble de ces dispositions appelle les commentaires suivants.
A. EXTENSION DU CHAMP D'APPLICATION DES REDUCTIONS DE DROITS
I. Dispositif antérieur
Aux termes de l'article 790 du code général des impôts, les donations-partages effectuées conformément à l'article 1075 du code civil bénéficient sur les droits exigibles calculés sur la base des taux applicables pour les transmissions en ligne directe d'une réduction de droits de :
- 25 % lorsque le donateur est âgé de moins de 65 ans ;
- 15 % lorsque le donateur a 65 ans révolus et moins de 75 ans.
1. Donations soumises au régime des donations-partages
Ce régime s'applique aux donations-partages qui sont effectuées conformément à l'article 1075 du code civil, c'est-à-dire aux actes par lesquels les père et mère et autres ascendants font la distribution et le partage de leurs biens entre leurs enfants et descendants (cf. DB 7 G 3171 n° 4 et suivants ).
Les donations consenties à l'enfant unique de l'ascendant ou aux petits-enfants du vivant de leurs parents ne bénéficient d'aucune réduction de droits dès lors qu'elles ne constituent pas des donations-partages au sens des dispositions précitées du code civil.
Par ailleurs, sur le plan strict des principes, cette mesure devrait être réservée aux seules donations-partages consenties par acte notarié dès lors que l'article 1075 du code précité soumet les actes de donation-partage aux formalités, conditions et règles prescrites pour les donations entre vifs.
Toutefois, il a été admis que la réduction de droits s'applique également aux actes sous-seing privé qui précisent que la donation a été consentie à titre de partage anticipé (DB 7 G 3171 n° 7 ).
2. Modalités d'application de la réduction de droits
Pour déterminer le taux de réduction de droits applicable, il convient de prendre en compte l'âge du donateur qui s'apprécie à la date de l'acte, pour les actes authentiques, et à la date de leur enregistrement pour les actes sous-seing privé. En cas de donation conjointe par les père et mère, cette appréciation s'effectue pour chacun des donateurs (cf. Doc. de base 7 G 3171 n° 15 ).
La réduction de 25 % ou de 15 % s'applique, en dernier lieu, sur le montant des droits dus par chaque donataire, après application, le cas échéant, des abattements et autres réductions de droits.
II. Le nouveau dispositif
Les articles 14 à 16 de la loi du 12 avril 1996 précitée modifient l'article 790 du code général des impôts de façon :
- à augmenter les taux de la réduction de droits dont bénéficient les donations-partages (Art. 14-I) ;
- à étendre le bénéfice de ce régime aux donations simples consenties à un enfant unique (Art. 14-II) ;
- à instituer désormais une réduction de droits applicable à toutes les autres donations dont le taux varie en fonction de l'âge du donateur (Art. 15) ;
- à prévoir une période transitoire pendant laquelle le taux le moins élevé des réductions de droits est susceptible d'être majoré (Art. 16).
1. Mesures permanentes
a) Augmentation des taux de réduction applicables aux donations-partages
Les taux de la réduction de droits applicables aux donations-partages sont respectivement portés :
- de 25 à 35 % lorsque le donateur est âgé de moins de 65 ans ;
- et de 15 % à 25 % lorsqu'il a 65 révolus et moins de 75 ans.
Aucune modification n'est apportée aux règles, précisées dans le I du A de la présente instruction, qui déterminent l'application de ce régime de faveur et notamment aux règles de forme.
Dès lors, ces réductions s'appliquent aux actes de donations-partages quelle que soit la forme de l'acte (notarié ou sous-seing privé).
b) Extension aux donations simples consenties à un enfant unique des taux de réduction applicables aux donations-partages
Désormais, les donations simples consenties à un enfant unique bénéficient, dans les mêmes proportions, des réductions de droits applicables aux donations-partages.
Pour le bénéfice de ce nouveau régime, il est admis, en cas de donation simple consentie par un grand-parent à son petit-enfant unique à la suite du prédécès de son enfant unique, que le petit-enfant puisse bénéficier de la réduction de droits majorée qui aurait été applicable à son auteur.
Il résulte du II de l'article 14 de la loi du 12 avril 1996 précitée que cet avantage fiscal s'applique aux donations effectuées conformément aux dispositions du code civil. Il s'agit donc, en principe, des seules donations passées devant notaires conformément à l'article 931 du code civil.
Cela étant, il est admis que les donations résultant d'actes sous-seing privé et les dons manuels révélés à l'administration par le donataire sont susceptibles de bénéficier du nouveau dispositif lors de la présentation de l'acte ou de la déclaration à la formalité de l'enregistrement.
Dans cette hypothèse, l'âge du donateur devra être apprécié non à la date de l'acte mais à la date de l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration.
c) Institution d'une réduction de droits en faveur de l'ensemble des donations
L'article 15 de la loi du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier institue une réduction générale des droits de mutation à titre gratuit en faveur des donations qui ne sont pas susceptibles de bénéficier des dispositions spécifiques en faveur des donations-partages ou des donations simples à un enfant unique.
Le taux de la réduction de droits est fixé à :
- 25 % lorsque le donateur est âgé de moins de 65 ans ;
- 15 % lorsque le donateur a 65 ans révolus et moins de 75 ans.
Cet avantage fiscal s'applique quels que soient la nature des biens transmis et le lien de parenté existant entre le donateur et le donataire et même en l'absence d'un tel lien et quelle que soit la forme de l'acte de donation (acte notarié, acte sous-seing privé, déclaration de don manuel).
2. Mesure temporaire
Il résulte de l'article 16 de la loi du 12 avril 1996 précitée que l'ensemble des donations consenties par actes passés entre le 1er avril 1996 et le 31 décembre 1997, par des donateurs âgés de 65 ans révolus et de moins de 75 ans, bénéficient des réductions de droits applicables aux donations réalisées par des donateurs âgés de moins de 65 ans.
En conséquence, pour les actes passés avant le 31 décembre 1997 par des donateurs âgés de 65 ans révolus mais de moins de 75 ans, le taux de la réduction de droits sera égal :
- à 35 % pour les donations-partages et les donations consenties à un enfant unique ;
- à 25 % pour les autres donations.
B. INSTITUTION D'UN ABATTEMENT DE 100 000 F APPLICABLE AUX DONATIONS CONSENTIES ENTRE GRANDS-PARENTS ET PETITS-ENFANTS
L'article 17 de la loi du 12 avril 1996 déjà citée, codifié à l'article 790 B du code général des impôts, institue un abattement de 100 000 F sur la part de chacun des petits-enfants.
Ce dispositif a été complété par les articles 29 et 30 de la loi de finances pour 1997 et par l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1996.
I. Principes généraux d'application
1. Portée de l'abattement
L'abattement de 100 000 F est personnel et global. Il s'applique pour chaque petit-enfant bénéficiaire à raison de la donation qui lui est consentie par chacun de ses grands-parents.
Dès lors, quel que soit le nombre de donations consenties par un même grand-parent à un même petit-enfant, l'avantage est limité à 100 000 F.
En revanche, lorsque deux grands-parents consentent à un de leurs petits-enfants une donation de biens communs, ce dernier bénéficiera d'un abattement de 200 000 F.
Ce dispositif s'applique sans condition liée à l'âge du donateur.
Par ailleurs, ce nouvel avantage fiscal est cumulable :
- avec l'abattement de 300 000 F prévu à l'article 779-II du CGI en faveur des handicapés physiques ou mentaux (cf. DB 7 G 2423 ) ;
- avec la réduction de droits pour charges de famille prévue à l'article 780 du code précité (art. 29 de la loi de finances pour 1997), le maximum de la réduction étant fixé à 4 000 F par enfant en sus du deuxième s'agissant d'une transmission en ligne directe (cf. DB 7 G 244 n° 2 ) ;
- avec la réduction de droits de 25 % ou 15 % instituée en faveur des autres donations consenties avant 75 ans ou avec la réduction majorée applicable aux donations-partages dans certains cas particuliers.
En revanche, conformément aux dispositions de l'article 790A du code général des impôts, cet abattement n'est pas susceptible de se cumuler avec celui prévu en faveur des donations de titres au personnel d'une entreprise.
2. La règle du non-rappel des donations passées depuis plus de 10 ans est applicable
Il résulte de l'article 30 de la loi de finances pour 1997 que les dispositions de l'article 784 du code général des impôts relatives à la liquidation des droits de mutation à titre gratuit en cas de transmissions successives entre mêmes personnes sont applicables aux donations consenties entre grands-parents et petits-enfants.
Dès lors, conformément à cet article, l'abattement de 100 000 F est déterminé en fonction de toutes les donations antérieures intervenues entre un même grand-parent et un même petit-enfant à l'exception de celles passées depuis plus de dix ans au jour de la nouvelle donation. Bien entendu, l'abattement est applicable une seule fois au cours d'une période de dix années.
3. Forme de la donation
Il n'est exigé aucune condition de forme pour le bénéfice de l'abattement de 100 000 F.
Dès lors, cet avantage fiscal est susceptible de s'appliquer à l'ensemble des actes de donation, qu'ils soient passés sous la forme notariée ou sous-seing privé, et aux révélations de dons manuels mentionnées à l'article 757 du code général des impôts.
II. Cas particuliers
1. Donation à un petit-enfant en cas de prédécès de son auteur
Dans cette hypothèse, les petits-enfants bénéficiaires d'une donation d'un des parents de leur auteur prédécédé sont susceptibles de bénéficier de deux abattements :
- l'abattement global de 300 000 F en tant que représentants de leur auteur prédécédé ;
- l'abattement personnel de 100 000 F en leur qualité de petit-enfant.
Pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, il conviendra, à défaut de stipulation contraire clairement exprimée dans l'acte de donation, de respecter l'ordre chronologique des transmissions et ainsi de considérer que pour les premiers 300 000 F la donation est effectuée au premier degré (grand-parent/auteur prédécédé représenté) et au-delà de cette somme au second degré (grand-parent/petit-enfant).
Il y aura lieu d'appliquer en sus des deux abattements précités la réduction de droits majorée prévue pour les donations-partages ou, le cas échéant, celle instituée en faveur des donations aux enfants uniques (cf. § 2 du b du 1 du II du A).
2. Donation aux arrière-petits-enfants à la suite du prédécès d'un petit-enfant
Il résulte des dispositions de l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 1996, qui complètent l'article 790 B du code général des impôts, que les petits-enfants décédés du donateur sont, pour l'application de l'abattement de 100 000 F, représentés par leurs descendants dans les conditions prévues par le code civil en matière de représentation successorale.
Cette disposition permet donc aux arrière-petits-enfants, ou à leurs descendants le cas échéant, de bénéficier de l'abattement personnel de leur auteur en cas de prédécès de ce dernier.
L'abattement de 100 000 F se divise entre les représentants d'un petit-enfant prédécédé.
3. Donation par un grand-parent à un petit-enfant ayant fait l'objet d'une adoption simple par l'enfant légitime du donateur
L'abattement de 100 000 F est susceptible de s'appliquer dans les seules hypothèses où la donation consentie par le grand-parent au profit du petit-enfant adopté est imposée, conformément aux dispositions de l'article 786 du code général des impôts, selon le régime fiscal applicable aux transmissions en ligne directe (cf DB 7 G 2481 ; n° 5 et suivants ).
C. ENTREE EN VIGUEUR
L'ensemble des dispositions commentées dans la présente instruction est entré en vigueur à compter du 1er avril 1996 à l'exception de l'article 29 de la loi de finances pour 1997 relatif au cumul de la réduction de droits pour enfants à charge et de l'abattement de 100 000 F applicable entre grands-parents et petits-enfants qui, à défaut de précisions particulières, est entré en vigueur à compter du 1er janvier 1997.
Dans ces conditions, le nouveau régime des donations s'applique, sauf exception précitée, aux donations consenties et aux dons révélés à compter du 1er avril 1996.
S'agissant des donations consenties avant la publication de cette instruction et pour lesquelles des droits de mutation à titre gratuit auraient été indûment perçus, ces sommes seront restituées sur réclamation des intéressés présentée et instruite dans les conditions de droit commun.
Annoter : Documentation de base 7 G 314 et 3171 .
Le Directeur,
Chef du service de la Législation Fiscale
Patrice FORGET