B.O.I. N° 85 DU 23 SEPTEMBRE 2010

Section 3 :

Livraison à soi-même consécutive à l'achèvement de l'immeuble

15.L'imposition à la TVA de cette opération permet d'assurer une neutralité de traitement selon qu'un immeuble destiné à être utilisé pour une activité n'ouvrant pas droit à déduction (notamment une location à usage d'habitation) aura été acquis auprès d'un promoteur ou construit par l'investisseur lui-même.

Au cas particulier du logement social, elle permet en outre à l'organisme HLM de convertir la taxe au taux normal qu'il aura supportée sur les dépenses engagées en vue de la construction en une taxe au taux réduit appliquée à la livraison à soi-même (LASM).

16.Le fait générateur de la LASM est constitué par la livraison qui intervient lors du dépôt à la mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire (art. 269-1-b). Quand bien même le redevable viendrait à manquer à ses obligations déclaratives au regard de cette réglementation, le fait générateur de la LASM sera réputé néanmoins intervenu dès lors que sont réunies les circonstances de fait qui rendent exigible cette déclaration d'achèvement.

Aux termes du II de l'article 270, l'investisseur dispose alors d'un délai courant jusqu'à la fin de la deuxième année suivant l'achèvement de l'immeuble pour collecter la TVA sur sa déclaration mentionnée à l'article 287. L'article 244 de l'annexe II au CGI précise que la LASM est déclarée sur la déclaration CA3 selon les modalités de droit commun, sous réserve qu'il en soit fait spécialement mention dans le cadre « correspondance », assortie d'une référence à la déclaration d'achèvement.

17.Dans ce contexte nouveau, les dispositions figurant aux n° 60 à 63 du BOI 8 A-1-97 sont rapportées. Ainsi, l'organisme HLM est désormais autorisé à déduire la TVA afférente aux dépenses liées à la réalisation des logements (notamment la taxe ayant grevé l'acquisition du terrain et les travaux) sans devoir attendre que soient remplies l'ensemble des conditions posées aux alinéas correspondants du I de l'article 278 sexies, notamment les conditions tenant à la signature d'un contrat de prêt aidé ou à l'agrément octroyé par le représentant de l'Etat dans le département.

Le montant de ladite taxe peut, le cas échéant, être récupéré sous la forme d'un remboursement de crédits de TVA.

18.S'agissant de la base d'imposition de la LASM, et conformément au a du 2 de l'article 266, la taxe exigible sur les LASM s'applique au prix de revient total des immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport.

Il est rappelé que le prix de revient comprend tous les éléments constitutifs du coût de l'immeuble ⁷ et notamment :

- le coût du terrain, c'est-à-dire les sommes versées à un titre quelconque par le redevable ou ses auteurs pour entrer en possession dudit terrain (prix, honoraires des notaires, droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, etc....). Les frais de toute nature qui ont pu être engagés pour l'aménagement du terrain entrent également dans le coût de celui-ci (par exemple : travaux de démolition, d'assainissement, fouilles archéologiques,...). Lorsque la construction est édifiée par une personne à laquelle le terrain est loué, le prix de revient comprend le montant des loyers afférents à la durée du bail ;

- le coût des études, plans et dépenses de même nature (honoraires de géomètres, de métreurs, des architectes, etc.) ;

- le prix d'achat des matériaux ;

- les mémoires des divers entrepreneurs ayant exécuté les travaux de construction ;

- les frais facturés par les divers intermédiaires et tous les frais généraux engagés pour la construction ;

- la retenue de garantie, quand elle est effectivement versée à l'entreprise qui est chargée des travaux.

Le prix de revient doit être déterminé hors taxe sur la valeur ajoutée.

19.Toutefois, dans le cas où le terrain (ou l'immeuble destiné à la démolition) a été acquis par un office public HLM auprès d'une collectivité territoriale sans avoir donné lieu à l'exercice du droit à déduction de la taxe éventuellement collectée par la collectivité ⁸ , il sera admis que le coût de cette emprise foncière ne soit pas compris dans le prix de revient taxable au titre de la LASM.

Cette disposition vise à perpétuer, en conformité avec le droit communautaire, les effets de l'exonération dont bénéficiaient les offices publics de l'habitat aux termes du 2° du 5 de l'article 261 dans sa rédaction antérieure à la loi du 9 mars 2010. Elle n'est pas applicable à la part du terrain correspondant à l'emprise de locaux utilisés pour un autre usage que le logement social ⁹ .

20.Les LASM d'immeubles visées au II de l'article 278 sexies bénéficient du taux réduit de la TVA.

En tout état de cause, les conditions requises pour l'application du taux réduit de la TVA doivent être remplies au plus tard au moment de la liquidation de la taxe exigible au titre de la LASM dès lors que le taux applicable en l'espèce est définitivement déterminé à cette échéance.

21.L'immeuble à usage d'habitation étant destiné à une activité locative sociale permanente, il est comptabilisé par le bailleur dans ses immobilisations.

La TVA due par les organismes constructeurs au titre de la livraison à soi-même des logements locatifs sociaux n'est pas déductible (art. 271), dès lors que les locaux concernés font l'objet d'une location destinée à l'habitation et qui, à ce titre, est obligatoirement exonérée de la TVA (art. 261 D et 260-2°).

Section 4 :

Travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien

22.Le III de l'article 278 sexies, dans sa nouvelle rédaction, prévoit l'application du taux réduit de la TVA aux livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien, autres que l'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, lorsqu'ils ne bénéficient pas du taux réduit direct prévu à l'article 279-0 bis, portant sur les locaux mentionnés aux 2 à 8 de l'article 278 sexies déjà cité.

Cette mesure a été commentée par les BOI 8 A-1-98, 8 A-1-99, 8 A-7-99 et 3 C-7-06 (n° 64 et suivants). S'agissant des logements locatifs sociaux, il est précisé que le bénéfice du taux réduit sur la livraison à soi-même de ces travaux demeure subordonné au seul conventionnement APL de l'opération, indépendamment des modalités de son financement.

23.Le 1° du I de l'article 209 de l'annexe II au CGI prévoit qu'est constitué en secteur d'activité chaque immeuble ou ensemble d'immeubles ou fraction d'immeuble dont la livraison à soi-même est imposable en application, notamment, du b) du 1° du 3 du I de l'article 257.

Afin de simplifier la constitution et le suivi de la sectorisation par les bailleurs sociaux disposant d'un patrimoine important, il est admis qu'il soit constitué un seul secteur pour l'ensemble des travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien effectués, par année civile, par un bailleur pour l'ensemble des logements locatifs sociaux lui appartenant.

Section 5 :

Cession de tout ou partie d'un immeuble

24.Les organismes HLM sont susceptibles d'effectuer des opérations de restructuration de leur patrimoine. Dans ce cadre, les livraisons d'immeubles d'habitation qui sont affectés à un usage locatif social bénéficient du taux réduit de la TVA dans les conditions prévues au I de l'article 278 sexies, étant précisé que la condition relative à l'octroi d'un prêt visé à l'article R. 331-1 du CCH est considérée comme satisfaite dès lors que le prêt initialement accordé au cédant est transféré au profit de l'organisme acquéreur.

Lorsque l'immeuble est cédé dans les cinq ans de son achèvement, l'opération est soumise de plein droit à la TVA sur le prix total avec application de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement au taux réduit de 0,715 % (art. 1594 F quinquies) sous réserve de l'application des dispositions des articles 1042, 1049 et 1051.

En revanche, la livraison, par un assujetti, d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est exonérée de TVA (art. 261-5-2°), l'organisme cédant pouvant cependant exercer une option conduisant à soumettre l'opération à la TVA sur le prix total, ou la TVA sur la marge selon que le bien a ou non ouvert droit à déduction de la TVA lors de son acquisition initiale. Sous réserve des engagements que l'acquéreur assujetti est susceptible de prendre ainsi que des dispositions prévues aux articles 1042 et 1051, la cession est soumise aux droits de mutation au taux de droit commun (5,09 %) que la cession soit soumise à la TVA ou pas.

25.Les organismes HLM sont aussi susceptibles de céder des logements, soit provenant de leur patrimoine, soit qu'ils ont acquis en vue de les revendre après en avoir assuré la rénovation.

S'agissant, en règle générale, de constructions achevées depuis plus de cinq ans, la cession est en principe exonérée. Elle peut néanmoins donner lieu à taxation sur option, qui sera liquidée sur le prix total ou sur la marge selon les circonstances. Auquel cas, les travaux de transformation et d'amélioration qui auront été réalisés peuvent ouvrir droit à déduction, soit s'il est établi qu'ils ont été engagés dans le but de la cession et non au titre de l'utilisation de l'immeuble, soit s'ils ont été immobilisés et donnent lieu à une régularisation positive au moment de la cession taxée dans les conditions du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI.

CHAPITRE 2 :

REGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS D'ACCESSION SOCIALE A LA PROPRIETE

26.Ce second chapitre reprend les règles applicables aux dispositifs particuliers d'accession sociale à la propriété : les opérations de location-accession à la propriété conventionnées et agréées, désormais codifiées au 4 du I de l'article 278 sexies, les opérations portant sur les logements situés dans les zones faisant l'objet d'une convention de rénovation urbaine (codifiées au 11 du I de l'article précité) et enfin les opérations d'accession à la propriété assortie d'une acquisition différée du terrain ou d'un prêt à remboursement différé (codifiées au 9 du I du même article).

Section 1 :

Opérations de location-accession à la propriété conventionnées et agréées

27.Le 4 du I de l'article 278 sexies, dans sa nouvelle rédaction, prévoit l'application du taux réduit de la TVA aux livraisons de logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession conclus dans les conditions prévues par la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière, qui font l'objet, dans des conditions fixées par décret, d'une convention et d'une décision d'agrément prise par le représentant de l'État dans le département.

Cette mesure est notamment issue des dispositions de l'article 9 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement, ainsi que des dispositions des IV et V de l'article 89 de la loi de finances rectificative pour 2005 n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 et des 1° et 2° du I de l'article 33 de la loi n° 2006-876 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement. Elle a été commentée par le BOI 8 A-3-07 .

Le transfert de propriété de l'immeuble au ménage réalisé dans le cadre de la location-accession à la propriété est, de droit commun, soumis à la TVA lorsqu'il intervient dans les cinq ans qui suivent l'achèvement de la construction. Il peut être soumis à la taxe, sur option du bailleur, lorsqu'il intervient ultérieurement.

28.L'assiette de la TVA est constituée par le prix de cession de l'immeuble hors taxe, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent (art. 266-2-b).

La TVA est exigible à la date du fait générateur, c'est-à-dire au moment de la livraison (art. 269-1-a).

Quel que soit le moment où intervient la cession dès lors qu'elle est effectivement réalisée au bénéfice du titulaire du contrat de location-accession, la taxe est liquidée au taux réduit en application du 4 du I de l'article 278 sexies.

Les droits d'enregistrement sont dus par l'accédant à la propriété au taux réduit dès lors que la cession intervient dans les cinq ans de l'achèvement et qu'elle est, de ce fait, soumise à la TVA, et au taux normal lorsque la cession intervient au-delà des cinq ans de l'achèvement de la construction quand bien même elle serait alors soumise à la TVA par option du bailleur.

29.Le fait que la cession soit, de droit commun, imposable à la TVA au cas où elle intervient dans les cinq années de l'achèvement ouvre au bailleur un droit à déduction immédiat de la taxe ayant grevé les dépenses engagées dans cette phase du contrat, qu'il s'agisse de l'acquisition du terrain et des travaux de construction des logements, de l'acquisition de ces logements par le bailleur auprès d'un promoteur, ou de la LASM que le bailleur doit éventuellement réaliser dans les conditions exposées aux 15 . et suivants.

Il est admis que le bailleur ne procède pas à la liquidation de la LASM lorsque l'option d'achat est exercée par le titulaire du contrat dans la limite du 31 décembre de la deuxième année qui suit l'achèvement de la construction.

30.L'immeuble est comptabilisé par le bailleur dans ses stocks dès lors qu'il a vocation à être cédé à court terme au titulaire du contrat.

Toutefois, lorsqu'il n'a pas été cédé au titulaire du contrat au 1 ^er janvier de la quatrième année qui suit l'achèvement de la construction, et qu'il continue de ce fait à être loué, le logement est alors assimilé à un bien immobilisé pour l'application des régularisations prévues au II et au 1° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI (cf. 3 du IV de l'article 207 nouveau de l'annexe II au CGI) ¹⁰ .

Le bailleur doit ainsi procéder chaque année, dans les conditions prévues au 4 du I de l'article 207 de l'annexe II au CGI, à une régularisation d'un vingtième de la TVA déduite sur la LASM effectuée en amont. Le premier reversement à ce titre sera donc effectué avant le 25 avril de la cinquième année qui suit l'achèvement de la construction.

De même, lorsque le logement vient à être cédé à partir de la quatrième année qui suit l'achèvement de la construction, le bailleur est susceptible de procéder à une régularisation finale dans les conditions prévues au 2 du III de l'article 207 de l'annexe II :

- si la cession est alors soumise à la TVA, le bailleur n'est redevable d'aucune autre régularisation que la régularisation annuelle par vingtième due au titre de l'année en cours ;

- si la cession n'est pas soumise à la TVA, le bailleur procède à une régularisation complémentaire au profit du Trésor égale à la TVA déduite sur la LASM effectuée en amont diminuée de la somme des vingtièmes déjà régularisés et du vingtième dû au titre de l'année en cours. La régularisation complémentaire est effectuée dans la déclaration de TVA qui suit la réalisation de la cession.

31.S'agissant du plafonnement du prix de vente du logement (cf. BOI 8 A-3-07, n° 9 ), il résulte du 27 . que le prix au mètre carré à retenir pour apprécier cette condition est désormais un prix toutes taxes comprises incluant la TVA au taux réduit lorsque celle-ci trouve à s'appliquer.

32.Nonobstant ce qui précède, il est admis pour les opérations en cours que le bailleur et le titulaire du contrat puissent se prévaloir, d'un commun accord, de l'ensemble des règles qui étaient applicables jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 précitée.

A cet égard, les opérations en cours s'entendent des opérations pour lesquelles, avant le 11 mars 2010, l'organisme a obtenu du représentant de l'Etat dans le département un agrément provisoire. Cette disposition vise à éviter une remise en cause de l'équilibre économique attaché à l'opération ayant reçu cet agrément. ¹¹

33.Lorsque le contrat de location-accession est résilié pour inexécution par l'accédant de ses obligations ou lorsque le transfert de propriété n'a pas lieu au terme convenu du fait de l'accédant, le vendeur peut obtenir le versement d'indemnités majorées ou non (art. 11, al. 1 à 3 de la loi du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière).

En matière de TVA, une somme, quelle que soit sa dénomination (indemnité, subvention…) n'est soumise à la taxe que dans la mesure où elle constitue la contrepartie d'une livraison de bien ou d'une prestation de services réalisées à titre onéreux au profit de la partie versante ¹² .

A cet égard, l'indemnité majorée ou non versée par l'accédant ayant pour but de réparer un préjudice causé par la non exécution de ses obligations ou lorsque le transfert de propriété n'a pas eu lieu au terme convenu du fait de ce dernier, n'a pas à être soumise à la TVA.