B.O.I. N° 55 DU 2 JUIN 2009
CHAPITRE 3 :
PORTEE DE L'EXONERATION
Section 1 :
Principe
Sous-section 1 : Cas général
112.L'exonération prévue à l'article 151 septies s'applique aux plus-values nettes déterminées après compensation avec les moins-values de même nature. Cette règle s'applique quelle que soit la nature de l'activité exercée (industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole).
Les plus ou moins-values sont de même nature lorsqu'elles sont soumises au même régime fiscal, à court terme ou à long terme, conformément aux dispositions des articles 39 duodecies et 39 quindecies.
113.Lorsque la compensation fait apparaître une plus-value nette à court terme ou à long terme, celle-ci est exonérée si les conditions d'application de l'article 151 septies sont réunies.
En revanche, lorsque cette compensation fait apparaître une moins-value nette, celle-ci est déductible du résultat imposable dans les conditions de droit commun s'il s'agit d'une moins-value à court terme ou, s'il s'agit d'une moins-value à long terme, imputable sur les plus-values de même nature réalisées au cours des dix exercices suivants.
Il est rappelé que la moins-value nette à long terme réalisée au titre de l'exercice clos lors de la cession ou de la cessation de l'entreprise, ainsi que les moins-values nettes à long terme des exercices précédents qui sont encore susceptibles de faire l'objet d'une imputation, peuvent être déduites du bénéfice de l'exercice de cession ou de cessation pour une fraction de leur montant 25 .
Sous-section 2 :
Cas des plus-values réalisées à l'occasion de la cession de certains terrains ou bâtiments (rappel)
114.Dès lors que les biens entrent dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, c'est-à-dire les terrains à bâtir dont la mutation est dans le champ d'application de la TVA et exonérée de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement (cf. n° 36 ), la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de tels biens n'entre pas dans la détermination de la plus-value nette exonérée pour l'application de l'article 151 septies.
De même, certaines plus-values de cessions de terres agricoles ou de bâtiments bénéficient d'un régime particulier qui les situe hors du champ de l'article 151 septies (exonération particulière ou imposition suivant le régime des plus-values des particuliers – cf. n os39 et suivants ).
Sous-section 3 :
Cas des plus-values réalisées à la suite d'une expropriation ou de la perception d'indemnités d'assurances
115.Les plus-values réalisées directement à la suite d'expropriation ou de sinistres peuvent être exonérées sur le fondement de l'article 151 septies avant l'expiration du délai de cinq ans. Il en est de même des plus-values réalisées à la suite d'une réduction d'activité ou d'une réorganisation directement due à l'expropriation ou au sinistre. En revanche, dans l'hypothèse où l'entreprise ou la société aurait réalisé au cours de la même période fiscale des plus-values d'une autre nature, celles-ci demeurent imposables dans les conditions de droit commun.
Exemple : A l'occasion de la destruction dans un incendie de l'un des deux magasins qu'il exploitait, M. Z, commerçant dans le prêt-à-porter depuis trois ans, a perçu une indemnité de sa compagnie d'assurances de 50 000 €, représentative de la valeur du droit au bail qui était attaché à ce magasin. Il a perçu en outre une indemnité de 10 000 € représentative de la valeur des installations qu'il avait lui-même aménagées dans le magasin détruit.
La même année, et à la suite de ce sinistre, M. Z a vendu l'entrepôt, attenant au magasin détruit et qui figurait au bilan de son entreprise.
Par ailleurs, M. Z a retiré dans son patrimoine privé les murs de l'autre magasin.
Il est supposé que l'entreprise de M. Z n'a pas réalisé des recettes excédant le seuil ouvrant droit à une exonération totale des plus-values.
Tous ces éléments, cédés ou détruits, ayant figuré au bilan d'exploitation de M. Z, les plus et moins-values de l'exercice sont les suivantes :
- sur le droit au bail : une moins-value de 500 € ;
- sur les installations détruites : une plus-value de 1 500 € ;
- sur l'entrepôt : une plus-value de 3 000 € ;
- sur le retrait dans son patrimoine privé des murs du deuxième magasin : une plus-value de 3 000 €.
Seule la plus-value nette afférente aux plus et moins-values réalisées consécutivement au sinistre peut bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies (plus-value nette de : 3 000 + 1500 – 500 = 4 000 € dans l'exemple). Par conséquent, la plus-value nette réalisée dans le cadre de l'activité économique normale de l'entreprise ou consécutivement à des décisions de gestion de l'exploitant est imposable dans les conditions de droit commun (plus-value nette à long terme de 3 000 € dans l'exemple).
Il est précisé que les plus-values nettes exonérées ou imposables se calculent distinctement par catégorie de plus ou moins-values, suivant qu'elles sont à court ou à long terme.
Sous-section 4 :
Cas de l'associé exerçant son activité professionnelle au sens de l'article 151 nonies dans une société visée à l'article 8 ou 8 ter
116.En cas de cessation d'activité d'une société visée à l'article 8 ou 8 ter entraînant la cessation d'activité de l'associé y exerçant son activité professionnelle, l'opération se traduit par le transfert de ses droits ou parts de son patrimoine professionnel vers son patrimoine privé à la date de la cessation ou de la cession. Ce transfert constitue le fait générateur d'une plus ou moins-value soumise au régime des plus ou moins-values professionnelles dont le montant est déterminé conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat (CE 16 février 2000, n° 133296, SA Ets Quémener) à partir du prix de revient fiscal de ces droits ou parts, lequel tient compte des bénéfices imposés et des déficits comblés ainsi que des déficits déduits et des bénéfices distribués.
A cet égard, lorsque la plus-value réalisée par la société visée à l'article 8 ou 8 ter est exonérée sur le fondement des dispositions de l'article 151 septies, cette plus-value exonérée est néanmoins prise en compte pour la détermination du prix de revient fiscal des droits ou parts de l'associé exerçant son activité professionnelle dans cette société. En pratique, le prix d'acquisition des droits ou parts est majoré du montant de cette plus-value exonérée. Il en est de même en cas de cession de ses droits dans la société qui a réalisé la plus-value exonérée dès lors qu'il y exerçait son activité professionnelle jusqu'à la cession.
Section 2 :
Portée de l'exonération
117.Selon le montant des recettes annuelles, la plus-value nette dégagée au titre de la période fiscale considérée bénéficie d'une exonération totale ou dégressive.
A. REGLES GENERALES
I. Exonération totale des plus-values
118.La plus-value est exonérée pour la totalité de son montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à :
- 250 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement 26 ou s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole (première catégorie d'entreprises visées au a du 1° du II de l'article 151 septies) ;
- 90 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux (seconde catégorie d'entreprises visées au b du 1° du II de l'article 151 septies).
II. Exonération dégressive linéaire
119.La plus-value est exonérée pour une partie de son montant lorsque les recettes annuelles sont supérieures à 250 000 € et inférieures à 350 000 € pour la première catégorie d'entreprises et lorsque les recettes annuelles sont supérieures à 90 000 € et inférieures à 126 000 €, pour la seconde catégorie d'entreprises.
Pour l'application de ces dispositions, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en lui appliquant :
- pour la première catégorie d'entreprises, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 350 000 € et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 € ;
- pour la seconde catégorie d'entreprises, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 126 000 € et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 36 000 €.
120. Exemple : Une entreprise qui exerce une activité d'achat-revente (première catégorie d'entreprises) a réalisé un montant moyen de recettes annuelles en 2004 et 2005 de 320 000 €. Elle réalise une plus-value nette en 2006 de 40 000 €.
- Calcul du taux d'exonération : (350 000 – 320 000) / 100 000 = 30 %
- Montant de la plus-value 2006 exonérée : 40 000 x 30 % = 12 000 € (soit une plus-value restant imposable de 28 000 €).
B. Cas des activitEs mixtes (ventes/prestations de services)
121.Les 4 ème et 5 ème alinéas du 2° du II de l'article 151 septies prévoient des règles spécifiques pour calculer les limites d'exonération des recettes en cas d'activités mixtes, c'est-à-dire lorsqu'un contribuable réalise à la fois des activités :
- de ventes de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fourniture de logement 27 ;
- et des prestations de services autres que la fourniture de denrées ou de logement.
Ces règles ne s'appliquent par hypothèse qu'aux entreprises relevant des bénéfices industriels et commerciaux dès lors que les titulaires de bénéfices agricoles et de bénéfices non commerciaux relèvent respectivement de la première et de la seconde catégorie d'activités définies au a) et b) du 1° du II de l'article 151 septies.
I. Exonération totale (4 ème alinéa du 2° du II)
122.Lorsque l'activité de l'entreprise se rattache aux deux catégories définies aux a et b du 1° du II de l'article 151 septies, l'exonération totale n'est applicable que si le montant global des recettes est inférieur ou égal à 250 000 € et si le montant des recettes afférentes aux activités autres que celles de la première catégorie est inférieur ou égal à 90 000 €.
II. Exonération dégressive linéaire (5 ème alinéa du 2° du II)
123.Lorsque les conditions exposées au n° 122 ne sont pas remplies, si le montant global des recettes (toutes activités) est inférieur à 350 000 € et si le montant des recettes afférentes aux activités autres que celles de la première catégorie est inférieur à 126 000 €, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en appliquant le moins élevé des deux taux qui aurait été déterminé dans les conditions fixées au n° 119 si l'entreprise avait réalisé le montant global de ses recettes au titre d'activités ne relevant que de la première catégorie d'entreprises ou si l'entreprise n'avait réalisé que des activités relevant de la seconde catégorie.
124. Exemples :
1. Une entreprise commerciale a réalisé les montants de recettes suivants :
Recettes provenant des ventes : 120 000 €
Recettes provenant des prestations de services : 88 000 €
Montant de la plus-value nette : 40 000 €
La plus-value nette est exonérée (recettes globales < 250 000 € et recettes provenant des prestations de services < 90 000 €).
2. La même entreprise a réalisé les montants de recettes suivants :
Recettes provenant des ventes : 200 000 €
Recettes provenant des prestations de services : 120 000 €
Montant de la plus-value nette : 40 000 €
Pour déterminer le taux d'exonération, il convient de procéder à une comparaison entre le taux d'exonération qui s'appliquerait dans le cas où toutes les recettes de l'entreprise correspondraient à des ventes et le taux qui s'appliquerait sur ses seules prestations de services. L'entreprise devra retenir le taux le moins élevé pour déterminer sa plus-value nette exonérée :
- Taux d'exonération applicable dans le cas où toutes les recettes de l'entreprise correspondraient à des ventes :
(350 000 – 320 000)/100 000 = 30 %
- Taux d'exonération applicable sur les seules prestations de services :
(126 000 – 120 000) / 36 000 = 16,67 %
En retenant le taux d'exonération le plus faible, le montant de la plus-value nette exonérée s'élève à :
40 000 X 16,67 % = 6 668 €
III. Précisions sur la délimitation des activités mixtes
125.Les règles mentionnées ci-dessus s'appliquent notamment aux entreprises du bâtiment qui fournissent non seulement la main d'œuvre mais aussi les matériaux ou matières premières entrant à titre principal dans l'ouvrage qu'elles réalisent.
Pour apprécier la double limite, il convient que les factures délivrées fassent apparaître distinctement la part relative aux prestations de services et celle afférente aux ventes. Cette pratique, déjà courante chez de nombreux professionnels, paraît la plus expédiente pour apporter la preuve que les limites de chiffre d'affaires sont respectées.
Il est rappelé que les prothésistes dentaires exercent une activité de vente lorsqu'ils fournissent, en sus de la main d'œuvre, les matières premières (métaux, résines, céramiques,…) qui entrent dans la composition des prothèses qu'ils réalisent. En revanche, ils sont des prestataires de services lorsqu'ils utilisent, pour l'essentiel, des matières premières fournies par leurs clients ou effectuent des réparations (RM n° 63756 Roubaud, JO AN 13 juin 2006, p. 6203).
C. CAS PARTICULIER DE LA CESSION DE MATERIELS AGRICOLES OU FORESTIERS PAR DES ENTREPRISES DE TRAVAUX AGRICOLES OU FORESTIERS
126.Le III de l'article 151 septies prévoit que les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de matériels agricoles ou forestiers par des entreprises de travaux agricoles ou forestiers sont exonérées dans les conditions applicables à la première catégorie d'entreprises mentionnées au a du 1° du II de l'article précité.
Il est précisé que les règles en vigueur avant la loi de finances rectificative pour 2005 demeurent inchangées. Le décret n° 94-287 du 6 avril 1994, codifié à l'article 41-0 A de l'annexe III, continue donc de régir les modalités d'application de cette mesure 28 .
I. Champ d'application
1. Travaux agricoles ou forestiers
127.L'article 41-0 A de l'annexe III énumère les travaux agricoles ou forestiers au sens de l'article 38 de la loi de finances pour 1994.
Cette liste est limitative.
• Travaux agricoles
128.Il s'agit des opérations entrant dans l'une des catégories suivantes :
- Labours, préparation et entretien des sols de cultures.
Sont, notamment, concernés à ce titre, les opérations de fertilisation quel que soit le procédé utilisé ainsi que les travaux qui se traduisent par une amélioration durable des sols de cultures : mise en place d'un dispositif de drainage ou d'irrigation, nivellement des sols, suppression des haies etc...
- Semis et plantations
- Entretien et traitement des cultures et plantations
Les travaux d'entretien comprennent, notamment, le binage, le sarclage, l'arrosage et la taille des cultures.
- Récoltes
Outre les travaux de fenaison, de moisson, de vendange et de récolte (tubercules, fruits et légumes, etc...) sont notamment visées les opérations de triage, calibrage et ensachage des produits.