B.O.I. N° 82 du 17 MAI 2006
CHAPITRE 2 :
CRÉATION D'UN NOUVEAU DISPOSITIF D'ÉTALEMENT ET DE LISSAGE
14.Aux termes du nouvel article 75-0 A du CGI, le revenu exceptionnel d'un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peut, sur option, être rattaché, par fractions égales, aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivants. Le système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI est applicable au titre de chacun de ces exercices quel que soit le montant de la fraction.
Le revenu exceptionnel s'entend :
- soit, lorsque les conditions d'exploitation pendant l'exercice de réalisation du bénéfice sont comparables à celles des trois exercices précédents et que l'exploitant réalise un bénéfice supérieur à 25 000 € et excédant une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents, de la fraction de ce bénéfice qui dépasse 25 000 € ou cette moyenne si elle est supérieure ;
- soit du montant correspondant à la différence entre les indemnités prévues par l'article L. 221-2 du code rural et la valeur en stock ou en compte d'achats des animaux abattus.
15.Ces nouvelles dispositions s'appliquent pour la détermination du résultat des exercices clos à compter du 1 er janvier 2006.
Section 1 :
Personnes concernées
16.La mesure d'étalement et de lissage s'applique aux exploitants agricoles imposés selon un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié) de plein droit ou sur option. Elle ne concerne pas les exploitants agricoles qui relèvent du régime forfaitaire d'imposition.
Cette condition s'apprécie au titre de l'exercice de réalisation du revenu exceptionnel. Il s'ensuit notamment que la mesure d'étalement et de lissage est applicable dès le premier exercice d'imposition selon un régime réel d'imposition (voir n° 35 . pour l'appréciation du caractère exceptionnel du revenu des exploitants précédemment soumis au régime forfaitaire d'imposition et n° 18. pour la durée d'exercice de l'activité).
17.La mesure concerne les exploitants individuels ainsi que les associés de sociétés ou groupements agricoles soumis à l'impôt sur le revenu selon un régime réel d'imposition.
18.L'exploitant qui souhaite se prévaloir de la mesure d'étalement et de lissage du revenu exceptionnel défini en fonction d'une fraction du bénéfice doit avoir clôturé au moins quatre exercices (voir n° 26 . ). Cette condition n'est pas applicable aux exploitants qui souhaitent se prévaloir de la mesure d'étalement et de lissage du revenu exceptionnel en cas d'abattage des troupeaux pour raisons sanitaires.
Section 2 :
Définition des revenus exceptionnels
19.Le revenu exceptionnel qui ouvre droit au nouveau dispositif d'étalement et de lissage s'entend :
- soit de la fraction du bénéfice qui dépasse 25.000 € ou la moyenne des résultats des trois exercices précédents ;
- soit du montant correspondant à la différence entre les indemnités perçues en cas d'abattage des troupeaux pour raisons sanitaires et la valeur en stock ou en compte d'achats des animaux abattus.
Aucune disposition spécifique n'est prévue s'agissant du revenu exceptionnel résultant de la valorisation des stocks à rotation lente.
A. REVENU EXCEPTIONNEL DÉFINI COMME UNE FRACTION DU BÉNÉFICE
20.Le revenu exceptionnel ouvrant droit au nouveau dispositif peut s'entendre de la fraction du bénéfice qui dépasse 25.000 € ou la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
Ces dispositions s'appliquent lorsque les conditions d'exploitation pendant l'exercice de réalisation du bénéfice sont comparables à celles des trois exercices précédents et que l'exploitant réalise un bénéfice supérieur à 25.000 € et excédant une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents (CGI, art. 75-0 A 2 a).
Ainsi, le revenu exceptionnel doit être réalisé dans le cadre normal de l'activité agricole (1) et dans des conditions d'exploitation comparables à celles des trois années précédentes (2), ce qui suppose que l'exploitant ait clôturé au moins quatre exercices (3). Enfin, le bénéfice doit excéder simultanément une limite en valeur absolue et en valeur relative (4).
1. Condition tenant à la nature du revenu exceptionnel
21. Revenus d'origine agricole. A la différence du dispositif du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI qui ne concerne que les revenus non susceptibles d'être recueillis annuellement, le double dispositif prévu à l'article 75-0 A du CGI est réservé aux revenus normaux « courants », actuels ou à venir, tirés de l'exploitation agricole et susceptibles d'être perçus annuellement.
Au sens de l'article 75-0 A du CGI, le caractère exceptionnel des revenus provient donc de leur irrégularité d'une année sur l'autre. Cette irrégularité peut résulter soit d'une récolte exceptionnelle, soit d'une commercialisation particulièrement avantageuse, soit de tout autre événement d'origine climatique ou non, indépendant d'une action de l'exploitant.
Ainsi, le profit résultant de la cession, par un agriculteur, du produit de récoltes comprises dans un stock se rattache, quelle que soit son importance, à l'exercice normal de son activité professionnelle.
Les indemnités ne sont susceptibles de bénéficier du double dispositif prévu à l'article 75-0 A du CGI, toutes conditions étant par ailleurs remplies, que pour la partie de l'indemnité qui est destinée à compenser une perte de recettes telle que celle résultant de la destruction de récoltes ou de cheptel à la suite de la survenance d'un sinistre.
Ces dispositions s'appliquent par exemple aux exploitants qui perçoivent des sommes importantes (indemnités d'assurance, etc.) en un seul versement représentant plusieurs années de résultats.
22. Autres revenus. Les revenus procurés par des opérations qui n'entrent pas dans le cadre de la gestion de l'exploitation ne peuvent pas bénéficier des dispositions de l'article 75-0 A du CGI, même si les autres conditions posées sont remplies.
Il en est ainsi notamment du supplément de bénéfice résultant de la réintégration anticipée de tout ou partie de la déduction pour investissement ou de la déduction pour aléas, comme celui résultant de la réintégration des déductions de plus de cinq ou sept ans et non encore utilisées.
2. Conditions d'exploitation comparables
23.L'application du double dispositif se justifie si la réalisation de bénéfices importants résulte seulement de l'irrégularité inhérente aux revenus agricoles. Les exploitants qui modifient ou ont modifié leurs conditions d'exploitation pendant l'année de réalisation du bénéfice exceptionnel ou au cours des trois exercices précédents ne peuvent pas en principe bénéficier du nouveau système d'étalement et de lissage.
24. Reconversion d'activité. La condition d'exploitation comparable ne peut pas être considérée comme satisfaite en cas de reconversion d'activité par suite d'un changement très important de production.
Ainsi, l'exploitant qui est en mesure de se prévaloir des dispositions prévues au II de l'article 73 du CGI au titre d'un exercice (possibilité de modifier la date de clôture de l'exercice) ne peut pas bénéficier du dispositif d'étalement et de lissage au titre de l'exercice concerné ou au titre des trois exercices suivants. La circonstance que l'exploitant se soit prévalu de la possibilité de modifier sa date de clôture une fois tous les cinq exercices est en revanche sans incidence.
25. Modification juridique. La modification substantielle de la répartition des droits des associés dans les bénéfices comptables d'une société ou d'un groupement fait obstacle au bénéfice du dispositif d'étalement et de lissage au titre de l'exercice du changement ou au titre des trois exercices suivants.
3. Condition de durée d'exercice de l'activité agricole
26.Le système du quotient s'applique aux exploitants qui ont clôturé au moins quatre exercices. En effet, dès lors que le caractère exceptionnel du bénéfice d'un exercice est apprécié par rapport à la moyenne des revenus des trois exercices précédents, les nouveaux exploitants ne peuvent bénéficier du double dispositif qu'à compter de leur quatrième exercice d'activité.
Exemple : Création d'activité le 1 er juin 2003. Clôture du premier exercice le 31 décembre 2003. Les exercices suivants sont alignés sur l'année civile. L'exploitant a opté pour le régime simplifié d'imposition dès le début de son activité. Lorsque le revenu exceptionnel est défini en fonction du bénéfice, le double dispositif est applicable pour la première fois au revenu exceptionnel réalisé au cours de l'exercice 2006. Si cet exploitant n'avait pas clôturé son exercice au 31 décembre de l'année, il aurait eu l'obligation de déposer une déclaration provisoire. Cette déclaration provisoire, dès lors qu'elle donne lieu à une imposition définitive, peut être considérée comme un exercice pour l'application de ces dispositions.
4. Condition de montant du bénéfice
27.Le bénéfice doit excéder simultanément :
- une limite en valeur absolue fixée à 25 000 € ;
- une limite en valeur relative : une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
a) Seuil de déclenchement
28. Limite en valeur absolue. Le bénéfice exceptionnel doit être supérieur à 25 000 €. Cette limite est appréciée avant imputation des déficits agricoles.
29. Limite en valeur relative. Le bénéfice exceptionnel doit excéder une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents.
La circonstance que les exercices aient une durée inférieure à douze mois ou que l'exploitant était soumis pendant la période de référence au régime forfaitaire d'imposition est sans incidence pour l'application de ces dispositions.
b) Appréciation des limites
30. Bénéfices agricoles courants. Pour comparer le bénéfice exceptionnel avec les résultats des trois exercices précédents (bénéfices de l'exercice considéré et des trois exercices antérieurs), il doit être fait abstraction dans ces deux termes des bénéfices qui ne sont pas considérés comme des bénéfices agricoles courants. Ainsi, les revenus qui n'ouvrent pas droit à l'article 75-0 A du CGI (voir n° 22 . ) ne sont pris en compte, pour l'application de ces dispositions, ni pour l'exercice de réalisation du bénéfice exceptionnel, ni pour la période de référence.
Ainsi, par exemple, la comparaison du bénéfice exceptionnel avec la moyenne des résultats des trois exercices précédents prévue par l'article 75-0 A du CGI est effectuée en faisant abstraction - tant pour l'exercice de réalisation du bénéfice exceptionnel que pour la période de référence - des déductions pour investissement ou pour aléas pratiquées au cours de ces exercices ou des réintégrations, normales ou anticipées, de déductions antérieurement pratiquées.
31. Déficits agricoles. L'article 75-0 A du CGI prévoit expressément que les déficits sont retenus pour un montant nul. En outre, il prévoit de ne pas tenir compte des reports déficitaires.
S'agissant de la nature des déficits, aucune distinction ne doit être établie entre les déficits proprement dits et les amortissements réputés différés. Ces derniers ne sont donc pas à prendre en compte dans la comparaison entre le bénéfice exceptionnel avec les résultats des trois exercices précédents.
32. Bénéfice soumis à un taux proportionnel. L'article 75-0 A du CGI prévoit expressément ne pas tenir compte des bénéfices soumis à un taux proportionnel.
A l'inverse, les plus-values à court terme dont l'étalement est demandé en vertu de l'article 39 quaterdecies du CGI sont à retenir au titre des exercices auxquels elles sont rattachées pour chaque fraction considérée et non pour leur totalité sur le seul exercice au cours duquel elles ont été effectivement réalisées.
33. Exploitants gérant plusieurs exploitations ou détenant des parts. Pour les exploitants gérant plusieurs exploitations ou détenant des parts de sociétés ou groupements agricoles, il convient de tenir compte du revenu total imposable à leur nom, y compris leur quote-part du bénéfice social de ces sociétés ou groupements.
34. Adhérents des centres de gestion agréés. Pour apprécier si un exploitant, adhérent d'un centre de gestion agréé, peut bénéficier du double dispositif, il convient de tenir compte de ses bénéfices professionnels avant imputation, le cas échéant, de l'abattement de 20 % auquel son adhésion lui ouvre droit, tant pour l'année de réalisation du revenu exceptionnel que pour les trois années de référence. En effet, la prise en considération des revenus nets conduirait, dans certains cas, à défavoriser les adhérents des centres de gestion par rapport aux autres agriculteurs.
35. Exploitants précédemment au forfait. Il est tenu compte au titre de la période de référence d'éventuels résultats légalement déterminés selon le mode forfaitaire.
36. Pluralité d'exploitants dans le même foyer fiscal. Compte tenu de l'étroite communauté d'intérêts qui unit l'exploitant et les membres de sa famille, il convient, d'une manière générale de considérer qu'il y a une exploitation unique (voir DB 5 E 223, n°s 3 à 5 ) et de faire masse de l'ensemble des bénéfices agricoles de la famille pour déterminer si le double dispositif est applicable.
Si les exploitations ne constituent pas une exploitation unique, il convient d'examiner si les conditions posées par l'article 75-0 A du CGI sont remplies au titre de chaque exploitation.