B.O.I. N° 34 du 21 FEVRIER 2005
• Cas particulier des entreprises ayant opté par salarié pour l'application jusqu'à l'imposition des revenus de 2008 des règles de déduction en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003
62.Des mesures transitoires sont prévues au 2°-0 bis de l'article 83 du CGI pour la détermination de la limite de déduction des cotisations ou primes versées aux régimes de retraite supplémentaire ou de prévoyance complémentaire : jusqu'à l'imposition des revenus de 2008, le montant déductible de ces cotisations ou primes peut être déterminé par l'employeur selon les règles de calcul en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003 (« 19 % de 8 P ») si elles offrent des possibilités de déduction plus importantes que celles applicables depuis le 1er janvier 2004. L'application des mesures transitoires est globale par salarié pour la retraite et la prévoyance.
Pour plus de précisions sur les conditions d'application de ces mesures transitoires, il conviendra de se reporter à l'instruction à paraître au BOI dans la division F de la série 5 FP.
b) Pour les non-salariés
63.Pour la détermination du second terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction du PERP 25 (cf. n° 34 ) de l'année N, sont prises en compte les cotisations ou primes déductibles des revenus professionnels versées en N-1 par les travailleurs non salariés non agricoles dans le cadre d'un régime facultatif mis en place par les organismes de sécurité sociale ou d'un contrat d'assurance de groupe (« contrat Madelin ») au titre de la retraite en application du 1° du II de l'article 154 bis du CGI et, pour les non-salariés agricoles, dans le cadre d'un contrat d'assurance de groupe (« contrat Madelin agricole ») en application de l'article 154 bis-0 A du CGI ou, par exception, les cotisations ou primes déductibles du revenu global en application du 13° du II de l'article 156 du même code.
64.Les cotisations ou primes versées au titre de l'épargne retraite (cf. n° 63 ) sont prises en compte pour leur montant admis en déduction des revenus professionnels selon les modalités de plafonnement retenues dans le cadre de la détermination de ces revenus catégoriels, le cas échéant en application des mesures transitoires (cf. n° 69 ) qui permettent de calculer la limite de déduction de ces sommes déterminée selon les règles en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003.
65.Par exception au principe posé au n° 64 , il n'est pas tenu compte de la fraction des cotisations et primes précitées correspondant à la déduction supplémentaire de 15 % prévue au a du 1° du II de l'article 154 bis pour les contrats « Madelin » ou au a du I de l'article 154 bis-0 A pour les contrats « Madelin agricole » et qui est applicable à compter de l'imposition des bénéfices clos en 2004 (cf. n° 34 ).
Ainsi, seul le montant des cotisations versées aux « contrats Madelin » et aux « contrats Madelin agricole » qui excède 15 % de la fraction du bénéfice imposable comprise entre une et huit fois le plafond de sécurité sociale, lorsque cette déduction supplémentaire trouve à s'appliquer, est retenu dans le second terme de la différence (cf. exemples 5 et 6 de l'annexe I).
Cette règle s'applique également :
- pour la détermination de la limite de déduction des cotisations et primes versées au PERP 25 en 2004, même si les éléments de calcul de cette limite se rapportent à l'année 2003 ;
- et pour la détermination de la même limite de déduction pour les années 2004 à 2009, lorsque les cotisations d'épargne retraite (« Madelin » et « Madelin agricole ») sont déduites des revenus professionnels en application des mesures transitoires prévues au III de l'article 154 bis du CGI pour les non-salariés non agricoles et au IV de l'article 154 bis-0 A pour les non-salariés agricoles (cf. ci-après n° 69 ).
66.Le montant global des cotisations et primes versées fait l'objet d'une communication annuelle par l'organisme gestionnaire du contrat à destination du souscripteur et de l'administration (pour plus de précisions sur les obligations déclaratives, il convient de se reporter au titre 3 : Obligations déclaratives).
67.Les exemples 5 à 7 de l'annexe I illustrent les modalités de calcul du plafond de déduction du PERP 25 pour une personne dont les revenus professionnels sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou dans celle des bénéfices non commerciaux, qui cotise à un « contrat Madelin » et qui fait application des mesures transitoires (cf. n° 69 ) pour le calcul des cotisations d'épargne retraite déductibles des revenus professionnels.
• Présentation succincte des règles de déduction des cotisations sociales pour la détermination des bénéfices imposables modifiées par l'article 111 de la loi portant réforme des retraites
68.Compte tenu des modifications apportées par l'article 111 de la loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites aux règles de déduction des cotisations sociales des bénéfices imposables, il convient de rappeler les conditions et modalités de déduction des cotisations sociales prévues par l'article 154 bis du CGI avant et après le 1 er janvier 2004.
Pour l'imposition des résultats des exercices clos jusqu'au 31 décembre 2003 , les cotisations versées aux régimes de base de sécurité sociale sont déductibles en totalité.
Les cotisations et primes versées aux régimes complémentaires et aux contrats d'assurance de groupe (« contrats Madelin » et « contrats Madelin agricole ») sont déductibles dans la limite de 19 % de 8 P (plafond annuel de sécurité sociale de 2003), laquelle tient compte des cotisations versées aux régimes de base de sécurité sociale. A l'intérieur de cette limite, les cotisations et primes versées aux « contrats Madelin » au titre de la prévoyance ou de la perte d'emploi subie sont déductibles sous des plafonds spécifiques fixés respectivement à 3 % de 8 P et 1,5 % de 8 P.
Les règles de déduction en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003 étant applicables pour les exercices clos au plus tard le 31 décembre 2003, le bénéfice imposable d'un exercice décalé par rapport à l'année civile, c'est-à-dire qui débute en 2003 et qui est clos après le 31 décembre 2003, est déterminé en application des règles en vigueur à compter du 1 er janvier 2004, sous réserve des mesures transitoires (cf. n° 69 ) pour lesexercices clos au plus tard le31 décembre 2008. Dans ce dernier cas, les règles en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003 sont applicables.
Pour l'imposition des résultats des exercices clos depuis le 1 er janvier 2004 , les cotisations de sécurité sociale (retraite et prévoyance) ainsi que les cotisations versées aux régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires, pour la part correspondant à la cotisation minimale obligatoire s'agissant du risque vieillesse, sont déductibles sans limite.
Les cotisations ou primes versées aux contrats d'assurance de groupe (« contrats Madelin » et « contrats Madelin agricole ») au titre de la retraite, de la prévoyance ou de la perte d'emploi subie sont déductibles sous des plafonds distincts exprimés, non plus en valeur absolue (19 % de 8 P), mais en pourcentage du bénéfice imposable.
Le plafond de déduction propre aux cotisations et primes versées au titre de la retraite à un « contrat Madelin » ou à un « contrat Madelin agricole » est réduit, le cas échéant, des sommes versées par l'entreprise au PERCO et exonérées en application du 18° de l'article 81, soit au maximum 4 600 €.
• Cas particulier des entreprises ayant opté pour l'application jusqu'à l'imposition des revenus de 2008 des règles de déduction en vigueur jusqu'à l'imposition des bénéfices clos en 2003
69.Des mesures transitoires sont prévues au III de l'article 154 bis et au IV de l'article 154 bis-0 A du CGI pour la détermination de la limite de déduction des cotisations ou primes versées aux « contrats Madelin » ou « contrats Madelin agricole ». Ainsi, jusqu'à l'imposition des revenus de 2008, il est possible de retenir les règles de calcul en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003.
Pour plus de précisions sur les conditions de mise en oeuvre de ces mesures transitoires, il convient de se reporter aux instructions à paraître au BOI dans la division F de la série 4 FE et les divisions E et G de la série 5 FP.
2. Cas particulier : règle de répartition des cotisations et primes d'épargne retraite non déductibles des revenus professionnels pour l'intégration d'une fraction d'entre elles dans le second terme de la différence
70.Pour les cotisations et primes excédentaires versées dans le cadre professionnel et réintégrées dans la rémunération ou le bénéfice imposable soit au titre de l'année 2003 (cf. plafond de « 19 % de 8P ») soit pendant la période transitoire (2004 à 2008) en cas d'option pour l'application de ce plafond, il y a lieu pour déterminer le montant des cotisations et primes d'épargne retraite imputables sur la limite de déduction au titre de l'épargne retraite de proratiser les cotisations excédentaires en fonction des cotisations et primes versées :
- aux régimes de base ;
- aux régimes complémentaires le cas échéant ;
- aux régimes d'entreprise en distinguant, le cas échéant, celles versées au titre de la retraite et au titre de la prévoyance et de la perte d'emploi subie.
C. LE REGIME DES COTISATIONS PERP EXCÉDENTAIRES
1. La limite de déduction au titre de l'épargne retraite est individuelle et les cotisations excédentaires ne sont pas reportables
71. Lorsque le montant des cotisations ou primes versées à un PERP 26 par un membre du foyer fiscal est au titre d'une année supérieur à sa limite personnelle de déduction telle qu'elle est définie au n° 34 , la fraction excédentaire n'est pas déductible du revenu global.
Il en est ainsi même si un autre membre du foyer fiscal n'a pas, en tout ou partie, utilisé lui-même ses capacités de déduction.
Cette fraction excédentaire n'est pas non plus reportable sur une année ultérieure.
2. A titre temporaire et de manière dégressive jusqu'en 2012, les cotisations excédentaires correspondant à des rachats de droits aux régimes PREFON, COREM et C.G.O.S. sont admises en déduction
72. Par exception à la règle exposée au n° 71 , l'excédent par rapport à la limite de déduction définie au n° 34 , qui correspond à des rachats de droits effectués par des personnes affiliées au 31 décembre 2004 aux régimes de retraite complémentaire PREFON, COREM et C.G.O.S. (cf. n° 32 ), c'est-à-dire à des cotisations versées par les intéressés au titre d'années antérieures à leur affiliation à ces régimes, est admis en déduction, en totalité au titre de l'année 2004, et pour les années 2005 à 2012 dans la limite d'un nombre dégressif d'années de cotisations. Ces cotisations et primes excédentaires sont déductibles :
- en totalité au titre de l'année 2004 ;
- dans la limite du rachat de six années de cotisations au titre de chacune des années 2005 et 2006 ;
- dans la limite du rachat de quatre années de cotisations au titre de chacune des années 2007 à 2009 incluse ;
- dans la limite du rachat de deux années de cotisations au titre de chacune des années 2010 à 2012 incluse.
La limite de déduction des rachats de droits exprimée en années de cotisations s'apprécie au titre de l'année au cours de laquelle intervient le rachat par rapport au montant des cotisations « ordinaires » versées au titre de cette même année. Le rachat d'« une année de cotisations » correspond au montant de cotisations fixé par le régime lui-même en fonction de la classe de cotisation choisie par l'adhérent.
73. Les cotisations et primes d'épargne retraite « ordinaires », c'est-à-dire ne correspondant pas à des rachats de droits, ne bénéficient pas de ce dispositif.
Tel est le cas en particulier des cotisations supplémentaires versées par les affiliés au cours d'une année en vue d'augmenter leurs droits à retraite au titre d'années postérieures à leur affiliation, qu'il s'agisse par exemple de cotisations dites d'ajustem ent ou de « surcotisations » . Ces cotisations sont donc déductibles du revenu global comme des cotisations « ordinaires ».
L'exemple n° 4 de l'annexe I illustre les conditions de déduction des cotisations versées aux régimes PREFON , COREM et C.G.O.S.
74. Les obligations déclaratives incombant aux gestionnaires des régimes de retraite PREFON, COREM et C.G.O.S. sont précisées au « Titre 3 : Les obligations déclaratives ».
D. LA LIMITE DE DEDUCTION D'EPARGNE RETRAITE NON UTILISÉE AU TITRE D'UNE ANNÉE EST REPORTABLE « EN AVANT » SUR TROIS ANS
75. En application du b du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI, la différence, lorsqu'elle est positive, constatée au titre d'une année entre, d'une part, la limite de déduction au titre de l'épargne retraite et, d'autre part, les cotisations ou primes effectivement versées au PERP 27 peut être utilisée au cours de l'une des trois années suivantes.
A cet égard, l'article 41 ZZ ter de l'annexe III au CGI, issu du II I de l'article 1 er du décret n° 2004-1546 du 30 décembre 2004, précise que les cotisations et primes versées au PERP 27 et déductibles au titre d'une année s'imputent en priorité sur la limite de déduction déterminée au titre de cette même année puis, le cas échéant, sur les soldes non utilisés des limites de déduction des trois années précédentes en commençant par le plus ancien.
Cette faculté de report est individuelle, c'est-à-dire que la fraction de limite reportée ne peut être utilisée que par le membre du foyer fiscal qui n'a pas épuisé au titre de l'année concernée la totalité de son droit à déduction.
La faculté de report porte exclusivement sur la fraction de la limite de déduction du PERP 27 non utilisée pour la déduction des cotisations et primes versées au PERP 27 . En l'absence de versement, le report porte sur la totalité de la limite de déduction du PERP 27 , calculée en fonction des revenus d'activité professionnelle ou, à défaut de revenu ou en cas d'insuffisance de revenu, correspondant au plancher de déduction (cf. n° 37 ).
76.Compte tenu de l'entrée en vigueur du dispositif à compter de l'imposition des revenus de l'année 2004, c'est au titre de la même année qu'un premier solde non utilisé de limite de déduction, reportable sur les années 2005 à 2007, est susceptible d'être constaté.
77.Ainsi,
- pour un PERP 27 souscrit en 2004 et des cotisations et primes versées en 2004, la li mite de déduction sur laquelle elles s'imputent correspond à la limite 2004 (référence revenus d'activité professionnelle 2003) ;
- pour un PERP 27 souscrit en 2005 et des cotisations et primes versées en 2005, la limite de déduction sur laquelle elles s'imputent correspond à la limite 2005 (référence revenus d'activité professionnelle 2004), augmentée le cas échéant du reliquat de limite 2004 non consommé ;
- pour un PERP 27 souscrit en 2006 et des cotisations et primes versées en 2006, la limite de déduction sur laquelle elles s'imputent correspond à la limite 2006 (référence revenus d'activité professionnelle 2005), augmentée le cas échéant des reliquats de limites 2004 et 2005 non consommés ;
- pour un PERP 27 souscrit en 2007 et des cotisations et primes versées en 2007, la limite de déduction sur laquelle elles s'imputent correspond à la limite 2007 (référence revenus d'activité professionnelle 2006), augmentée le cas échéant des reliquats de limites 2004, 2005 et 2006 non consommés.