B.O.I. N°63 du 6 AVRIL 2006
Section 3 :
Incidence de la réduction d'impôt
A. TAUX DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE
90.Le régime de droit commun des revenus fonciers prévoit l'application sur le revenu brut des propriétés urbaines d'une déduction forfaitaire de 14 % qui représente l'amortissement de l'immeuble ainsi que les frais de gestion et les frais d'assurance autres que les primes ayant pour objet de couvrir le risque de loyers impayés.
Le e du 1° du I de l'article 31 du CGI prévoit que le taux de la déduction forfaitaire est ramené de 14 % à 6% pour les revenus des neuf premières années de location des logements ouvrant droit à la réduction d'impôt prévue par les articles 199 decies E et 199 decies EA du CGI. Cette période est déterminée de date à date, à compter de la prise d'effet du bail initial du logement concerné.
Cette baisse est temporaire. Au-delà de cette période, le taux de la déduction forfaitaire est ramené au taux de droit commun prévu par l'article 31-I-1°e du CGI, soit 14 %.
En cas de changement de la situation matrimoniale du contribuable et de reprise de l'engagement dans les conditions définies aux n° 92. et s. , la baisse du taux de la déduction forfaitaire continue à s'appliquer pour la période restant à courir jusqu'au terme de la période de neuf ans.
Il est toutefois précisé que l'article 76 de la loi de finances pour 2006 supprime la déduction forfaitaire pour les revenus fonciers imposables à compter du 1 er janvier 2006.
B. NON CUMUL
91.A compter du 1 er janvier 2005, l'article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux autorise la prise en compte, dans le calcul de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 decies EA du CGI, des travaux de réhabilitation déductibles des revenus fonciers en application de l'article 31 du CGI.
Toutefois, le contribuable qui demande le bénéfice de la réduction d'impôt doit renoncer à la faculté de déduire ces dépenses pour leur montant réel ou sous la forme d'une déduction de l'amortissement, pour la détermination des revenus catégoriels.
Il ne peut pas non plus bénéficier du « régime micro-foncier » prévu à l'article 32 du CGI.
Section 4 :
Conséquences des changements de la situation matrimoniale du contribuable
92.Le mariage, le divorce ou la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent création de nouveaux contribuables. Il en est de même du décès de l'un des époux soumis à imposition commune qui peut, en outre, entraîner transfert ou démembrement de la propriété des biens des époux.
A. EXCEPTIONS A LA REMISE EN CAUSE DE L'AVANTAGE
93.Lorsqu'ils interviennent au cours de la période de neuf ans couverte par l'engagement de location, ces événements entraînent la rupture de cet engagement et sont par suite de nature à remettre en cause les réductions d'impôt précédemment obtenues.
94.Toutefois, conformément aux dispositions des articles 199 decies E et 199 decies G du CGI, lorsque le transfert de la propriété du bien ou des parts sociales résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant attributaire du bien ou des parts sociales ou usufruitier du bien ou des parts peut demander le maintien à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du bénéfice de la réduction d'impôt pour la période restant à courir à la date du décès. Dans ce cas, il doit procéder à la reprise à son compte de l'engagement de location ou de conservation des parts (voir n° 114 . ).
95.De même, lorsque le mariage, le divorce ou la séparation des époux interviennent au cours de la période d'engagement de location de neuf ans, voire pendant la période d'étalement de la réduction d'impôt, il est admis que les réductions d'impôt précédemment obtenues ne soient pas remises en cause et que le nouveau contribuable puisse bénéficier des quotes-parts de la réduction d'impôt non encore imputées, toutes conditions étant par ailleurs remplies, s'il demande la reprise à son profit du dispositif, dans les mêmes conditions, mutatis mutandis, que celles définies au n° 94 . . S'il ne demande pas cette reprise, les réductions d'impôt pratiquées par l'ancien contribuable font l'objet d'une remise en cause.
96.Dans les situations exposées aux n os 94 . et 95 . , le plafond applicable au nouveau contribuable reste celui qui correspond à la date du fait générateur de la réduction d'impôt (achèvement du logement ou acquisition si celle-ci est postérieure).
Il est toutefois observé que la règle de l'unicité de la réduction d'impôt prive le nouveau contribuable, qui a décidé de continuer à imputer les quotes-parts résiduelles de la réduction d'impôt attachées à un premier investissement, d'une nouvelle réduction d'impôt en cas de nouvel investissement, tant que la période d'étalement afférente à la première réduction d'impôt n'est pas terminée.
B. MODALITES D'IMPUTATION DE LA REDUCTION D'IMPOT
1. Mariage au cours de l'année au titre de laquelle le droit à réduction d'impôt est né
a) Première année d'imputation
97.Lorsque l'achèvement du logement ou son acquisition si elle est postérieure a lieu avant la date du mariage, la première quote-part de la réduction d'impôt est imputée en totalité sur la déclaration du contribuable, personne seule, qui a investi avec le plafond correspondant. Cela étant, ce dernier peut obtenir l'imputation du solde de cette quote-part de réduction d'impôt sur la déclaration du couple marié. Si ces événements ont lieu après la date du mariage, la quote-part de réduction d'impôt sera imputée sur la déclaration du couple marié avec le plafond correspondant. Cela étant, le conjoint qui a effectué l'investissement peut obtenir l'imputation du solde de cette quote-part de réduction d'impôt sur sa déclaration en tant que personne seule.
Si le couple a réalisé ensemble l'investissement, le solde de la quote-part de réduction d'impôt peut être imputé sur les déclarations personnelles de chacun des époux en raison de leur quote-part dans l'indivision.
b) Années suivantes
98.Les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur les déclarations du couple marié, le plafond applicable reste toujours celui des personnes seules dans le cas où le fait générateur de la réduction d'impôt est intervenu avant la date du mariage.
Eu égard à la règle de l'unicité de la réduction d'impôt, le couple marié ne pourra pas bénéficier d'une nouvelle réduction d'impôt pour un nouvel investissement sauf s'il renonce à imputer les quotes-parts restantes sur ses déclarations. Ce choix devient irrévocable lorsque le couple marié a imputé l'une de ces quotes-parts.
2. Mariage au cours d'une des années suivant celle au titre de laquelle le droit à réduction d'impôt est né
99.Si le contribuable, personne seule, se marie au cours d'une des années d'étalement de la réduction d'impôt correspondant à son investissement, il peut, au titre de cette année, prendre en compte la quote-part de réduction d'impôt sur sa déclaration individuelle et, le cas échéant, imputer le solde de cette quote-part sur la déclaration du couple marié. Le plafond applicable reste toujours celui des personnes seules. Les années suivantes, les quotes-parts sont imputées suivant les règles posées au n° 98 . .
L'imputation des quotes-parts de réduction d'impôt sur la déclaration du couple marié a les mêmes conséquences que celles exposées au n° 96 . .
3. Séparation, divorce ou décès au cours de l'année au titre de laquelle le droit à réduction d'impôt est né
a) Première année d'étalement
100.Lorsque l'achèvement ou l'acquisition si elle est postérieure a lieu avant la date de la séparation, du divorce ou du décès, la première quote-part de réduction d'impôt est imputée en totalité sur la déclaration du couple marié avec le plafond correspondant. Cela étant, le solde de cette quote-part de réduction d'impôt peut être imputé sur la déclaration du conjoint divorcé, les déclarations individuelles des époux séparés ou ex-conjoints, ou la déclaration individuelle du conjoint survivant, dans les conditions prévues au n° 101 . . Si ces événements ont lieu après la date de la séparation, du divorce ou du décès, la quote-part de réduction d'impôt sera imputée sur la déclaration individuelle de l'investisseur au titre de la première année et les années suivantes avec le plafond des personnes seules. Cela étant, le solde de la première quote-part de réduction d'impôt peut être imputé sur la déclaration du couple marié avant séparation, divorce ou décès.
b) Années suivantes
101.En cas de séparation ou de divorce, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées soit sur la déclaration du conjoint divorcé, attributaire du bien lors du partage de communauté, soit sur les deux déclarations individuelles des époux séparés ou des ex-conjoints si le bien reste en indivision, à raison de leur quote-part dans l'indivision.
En cas de décès, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur la déclaration du conjoint survivant si le bien lui est attribué en pleine propriété ou en usufruit. Si le bien fait partie d'une indivision successorale, aucune réduction d'impôt ne peut être pratiquée par le conjoint survivant.
En tout état de cause, le plafond applicable reste celui des couples mariés et l'imputation entraîne les conséquences décrites au n° 96 . .
4. Séparation, divorce ou décès au cours d'une des années suivant celle au titre de laquelle le droit à réduction d'impôt est né
102.Si le couple marié se sépare ou divorce au cours d'une des années d'étalement de la réduction d'impôt correspondant à son investissement, les époux imposés séparément ou les ex-conjoints imputent la quote-part de réduction d'impôt sur la déclaration commune. Cela étant, le solde de cette quote-part de réduction d'impôt peut être imputé, soit sur la déclaration du conjoint divorcé, attributaire du bien lors du partage de communauté, soit sur les deux déclarations individuelles des époux séparés ou ex-conjoints si le bien reste en indivision, à raison de leur quote-part dans l'indivision. Les années suivantes, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur les déclarations individuelles dans les conditions et selon les principes évoqués au n° 101 . .
103.Si l'un des conjoints décède au cours de l'une des années d'étalement de la réduction d'impôt correspondant à l'investissement, le conjoint survivant attributaire ou usufruitier du bien ou des parts sociales répartit librement la quote-part de réduction d'impôt entre la déclaration commune et sa déclaration individuelle. Les années suivantes, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur les déclarations individuelles selon les mêmes principes que ceux évoqués au n° 101 . .
104.Si le décès de l'un des conjoints a lieu après imputation de la réduction d'impôt, au cours de la période de neuf ans, le conjoint survivant bénéficiera du maintien de l'avantage fiscal s'il respecte, jusqu'à son terme, l'engagement de louer le logement nu à l'exploitant de la résidence de tourisme.
Section 5 :
Remise en cause de la réduction d'impôt
105.Conformément aux dispositions de l'article 199 decies E du CGI, en cas de non-respect de l'engagement ou de cession du logement, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou de celle de la cession.
Lorsque l'investissement a été réalisé par un enfant à charge au sens de l'article 196 du CGI, l'engagement a été souscrit par le contribuable bénéficiaire de la réduction d'impôt au nom de celui-ci. Le non-respect de l'engagement par l'enfant à charge, même s'il intervient à une date où celui-ci n'est plus à la charge du contribuable, ou par son représentant légal, entraîne ipso facto la reprise de la réduction d'impôt accordée.
Il en est ainsi notamment lorsque :
1°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à l'exploitant de la résidence de tourisme. Cette rupture de l'engagement peut être constituée par un défaut effectif de location après l'expiration du délai d'un mois imparti pour louer, par une interruption de location pendant la période de neuf ans couverte par l'engagement de location supérieure à celle admise, par une utilisation du logement par son propriétaire supérieure à huit semaines au cours d'une année (voir n° 62 . ) ou par un changement de situation matrimoniale (voir n° 92. et s. ) ;
2°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non soumise à l'impôt sur les sociétés, cède le logement pendant la période couverte par l'engagement. En effet, la cession du logement entraîne, soit la résiliation du bail, soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant ne respecte pas son engagement de location. Cette cession peut prendre la forme d'une vente, de la cession d'un droit indivis, d'une transmision à titre gratuit (sous réserve de l'exception examinée au n° 94 . prévue en cas de transmission par décès entre conjoints), d'un échange ou d'un apport en société. En cas d'acquisition du logement en indivision, la cession de ses droits par un indivisiaire au cours de la période d'engagement entraîne la remise en cause de l'avantage fiscal pour tous les indivisaires, l'engagement conjoint n'étant pas respecté ;
3°) Le logement ou tout ou partie des parts de la s ociété propriétaire du logement sont inscrits à l'actif d'une entreprise individuelle au cours de la période de neuf ans ;
4°) Le porteur de parts de la société propriétaire du logement ne respecte pas son engagement de conserver la totalité des parts (il vend, donne, apporte en société, échange tout ou partie de ses parts) ou sa situation matrimoniale est modifiée ;
5°) La propriété du logement ou des parts est démem brée pendant la période couverte par l'engagement, sous réserve de l'exception prévue au n° 94 . lorsque le démembrement a lieu en faveur du seul conjoint survivant ;
6°) Les travaux réalisés par le propriétaire, perso nne physique, ne remplissent pas les conditions d'éligibilité (voir n° 24. à 28 . ) ;
7°) La résidence cesse de remplir, avant l'expirati on de la période de location de neuf ans, les conditions pour être considérée comme une résidence de tourisme classée ou son exploitant cesse d'être en mesure de prendre le logement en location.
106.Il est admis de ne pas remettre en cause la réduction d'impôt précédemment accordée lorsque le non-respect de l'engagement résulte de l'un des événements suivants :
- changement de la situation matrimoniale du contribuable, sous certaines conditions (voir n° 95 . ) ;
- décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune (voir n os 94 . et 114 . sur la situation particulière du conjoint survivant) ;
- décès du contribuable célibataire, veuf ou divorcé. Les réductions d'impôt dont a bénéficié le contribuable avant son décès ne sont pas remises en cause. En revanche, aucune réduction d'impôt ne peut être accordée à ses héritiers, même si le décès est intervenu avant l'expiration de la période d'étalement de la réduction d'impôt ;
- expropriation pour cause d'utilité publique de la résidence.
107.Par mesure de tempérament, il est également admis de ne pas remettre en cause la réduction d'impôt précédemment accordée lorsque le non-respect de l'engagement résulte de l'un des évènements suivants :
- invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale ;
- licenciement du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition commune. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est rompu à l'initiative de l'employeur. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de soixante ans licenciés pour motif économique et bénéficiant d'une convention de coopération du Fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de l'allocation spéciale du Fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle.
108.En cas de remise en cause, la réduction d'impôt dont a bénéficié le contribuable fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle est intervenue la rupture de l'engagement ou le non-respect des conditions d'application de l'avantage fiscal.
Cette remise en cause intervient dans le délai normal de reprise, soit dans les trois ans de la rupture de l'engagement ou de l'intervention de l'événement entraînant la déchéance de l'avantage fiscal. Le montant de la dépense ayant servi de base au calcul de la réduction d'impôt est assimilé à une insuffisance de déclaration.